Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.612.2022.2.MS

Uznanie, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie Transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r.(data wpływu 8 grudnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uznania, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania Transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 13 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: zarządzania majątkiem oraz nadzoru właścicielskiego nad spółkami, w których akcje/udziały posiada.

Spółka posiada w swoim majątku m.in. nieruchomość stanowiącą działki gruntu o numerach; […] o łącznej powierzchni […] m kw., zabudowaną budynkami biurowymi i magazynowymi, zlokalizowanymi przy ul. […] oraz jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr […] (dalej; „Przedmiot Transakcji”). Powierzchnia użytkowa budynków jest przedmiotem najmu komercyjnego, z którego Spółka uzyskuje przychody operacyjne.

Natomiast w zakresie pełnienia nadzoru właścicielskiego i w obszarze sprawowania kontroli nad spółkami, w których udziały/akcje posiada Spółka, uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację ich działań inwestycyjnych, reorganizacyjnych i innych kluczowych decyzji w zakresie bieżącej działalności. Spółka udziela też podmiotom zależnym finansowania (w formie pożyczek).

W ramach prowadzonych działań porządkowania struktury Grupy (tak, aby po przeprowadzeniu transakcji Spółka posiadała 100% udziałów w spółkach-córkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości) Spółka planuje dokonać transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ww. nieruchomości (dalej: „Przedmiot Transakcji”), związanych z nimi kontraktów i innych materialnych i niematerialnych składników majątkowych do podmiotu powiązanego (tj. „Spółki Przejmującej”), w której Spółka posiada 100% udziałów (dalej: „Transakcja”). Transakcja ma obejmować składniki majątku w postaci nieruchomości, jak i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w tym m.in. zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę umów wynajmu powierzchni oraz zobowiązania wynikające z umowy kredytu obrotowego.

Obecnie Spółka Przejmująca realizuje obsługę finansową i techniczną nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji w ramach obowiązujących umów zawartych z Spółką o świadczenie usług w zakresie:

- obsługi finansowej Przedmiotu Transakcji, w zakres której wchodzą następujące czynności:

- prowadzenie rejestru umów z kontrahentami, obsługa finansowo-rozliczeniowa umów zawartych z kontrahentami;

- obsługa najemców pod kątem finansowo-rozliczeniowym, w tym wystawianie faktur najemcom, kontrola terminowości płatności, rozliczanie zużycia mediów;

- wszelkie kontakty z bankami i innymi instytucjami finansującymi w zakresach wynikających z umów zawartych z tymi bankami;

- związane z przygotowywaniem odpowiednich deklaracji podatkowych;

- prowadzenie rejestru i bazy danych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- koordynacja przebiegu dokumentów z zewnętrzną kancelarią rozliczeniowo-finansową;

- obsługa finansowo-rozliczeniowa […];

- obsługi technicznej Przedmiotu Transakcji, w zakres której wchodzą następujące czynności:

- obsługa urządzeń i systemów technicznych, obsługa telefonu alarmowego, panelu usterkowego i innych narzędzi informatycznych;

- wykonywanie konserwacji, napraw i remontów infrastruktury, urządzeń i systemów technicznych na terenie kompleksu;

- wykonywanie prac zabezpieczających przed powstaniem szkód na terenie kompleksu;

- podejmowanie działań polegających na usuwaniu szkód na terenie kompleksu;

- dokonywanie odczytów liczników mediów i przekazywanie zgromadzonych danych do Działu Finansowego Zakładu Pracy;

- monitorowanie prac osób trzecich wykonujących prace budowlane, remontowe, serwisowe lub naprawcze na terenie kompleksu;

- uczestnictwo w odbiorach technicznych: budynków, powierzchni, robót budowlanych oraz instalacyjnych;

- przygotowywanie pod względem technicznym sal konferencyjnych (prace rearanżacyjne, obsługa urządzeń).

Dodatkowo, Spółka Przejmująca w oparciu o umowę z Spółką świadczy usługi obejmujące obsługę najemców, polegające na:

   - współpracy z najemcami lokali usługowych, biurowych i mieszkalnych - rozwiązywanie problemów, rozpatrywanie wniosków, opiniowanie zmian do zawartych umów, koordynacja zgłaszanych przez najemców usterek i awarii;

   - administrowaniu nieruchomościami, w tym w szczególności realizowaniu nadzoru nad terminowością i jakością świadczonych usług przez osoby trzecie, protokolarnym przekazywaniu i odbieraniu powierzchni najmu, koordynowaniu działań z zakresie bezpieczeństwa ppoż, egzekwowaniu prawidłowej awizacji prac osób trzecich przeprowadzających prace (np. budowlane, remontowe, serwisowe),

   - w zakresie nowych inwestycji (m.in. prac aranżacyjnych, napraw, remontów): tworzeniu baz danych najemców, współpracy z pośrednikami najmu, prezentacji oferowanych powierzchni najmu, nadzorze nad realizacją uwag odbiorowych i usterek oraz udział we wszelkich odbiorach;

   - zarządzaniu dokumentacją nieruchomości, w tym prowadzeniu rejestru procedur i instrukcji obowiązujących na nieruchomościach oraz gromadzeniu i przechowywaniu dokumentacji związanej z zarządzaniem nieruchomościami (w tym w wersji elektronicznej), przygotowywaniu pism, analiz, zestawień, raportów i prezentacji.

W momencie dokonania Transakcji prawa i obowiązki usługobiorcy wynikające z powyższych umów o świadczenie usług przejdą na Spółkę Przejmującą - nastąpi więc konfuzja praw i obowiązków wynikających z tych umów w jednym podmiocie. Na skutek Transakcji umowy te więc wygasną - jednak obsługa Przedmiotu Transakcji, która wcześniej usługowo świadczona była na rzecz Spółki, teraz będzie realizowana przez Spółkę Przejmującą we własnym zakresie na objętym w ramach aportu Przedmiocie Transakcji (wskazane wyżej czynności Spółka Przejmująca będzie więc kontynuować - jednak już nie jako świadczenie usług dla innego podmiotu, ale jako własną działalność gospodarczą).

Wyodrębnienie organizacyjne

Należy zauważyć, iż w sensie organizacyjnym Przedmiot Transakcji stanowi w istocie samodzielną jednostkę, która z perspektywy funkcjonalnej jest całością przeznaczoną do realizacji określonych i skonkretyzowanych zadań gospodarczych, funkcjonującą w strukturze organizacyjnej Spółki. Wymaga wskazania, iż Spółka ma możliwość precyzyjnego zidentyfikowania i wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o Przedmiot Transakcji (w szczególności na podstawie umów zawartych w ramach świadczenia usług wynajmu oraz umów na obsługę finansową i techniczną nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji).

Wyodrębnienie finansowe

Spółka zaznacza, iż istnieje możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o Przedmiot Transakcji (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań). W konsekwencji, Spółka jest w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat, odzwierciedlające sytuację majątkową oraz wynik działalności prowadzonej w oparciu o Przedmiot Transakcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wymienione powyżej składniki majątkowe materialne i niematerialne, składające się na Przedmiot Transakcji, co do zasady umożliwią samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych i pozwolą na efektywne prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą po przeprowadzeniu Transakcji. Co istotne, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwoli na efektywne i niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej, zarówno bez konieczności angażowania innych składników majątku (niebędących Przedmiotem Transakcji), jak i podejmowania dodatkowych, istotnych działań faktycznych lub prawnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji (wykraczających poza działania konieczne, których podjęcie przez nabywcę jest niezbędne i nieuniknione w każdym przypadku zakupu ZCP z uwagi na brzmienie odpowiednich przepisów prawa).

Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”), znak pisma: […], Spółka uzupełniła powyższy wniosek udzielając odpowiedzi na wystosowane przez Organ pytania, poprzez następujące informacje:

1. Spółka wskazuje, że razem z ww. nieruchomościami w ramach transakcji aportu przenoszone będą:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. powierzchni w budynkach biurowych i magazynowych obowiązujących na moment dokonywania transakcji aportu,

2) prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę finansową ww. nieruchomości,

3) prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę techniczną ww. nieruchomości,

4) prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę najemców ww. nieruchomości.

Razem z ww. nieruchomościami oraz prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunków cywilnoprawnych wymienionych w pkt 1-4 powyżej na Spółkę Przejmującą przejdą również zobowiązania, istniejące na moment Transakcji, funkcjonalnie związane z działalnością realizowaną w oparciu o Przedmiot Transakcji.

2. W ocenie Spółki Przedmiot Transakcji obejmujący ww. nieruchomości wraz z obejmującymi je umowami, będzie na tyle zorganizowany, by samodzielnie wykonywać działania i prowadzić działalność gospodarczą bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki. Zakres działalności, jaka pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki, obejmie wyłącznie funkcję holdingową, zupełnie odrębną i niezależną od działalności przenoszonej w ramach Transakcji do Spółki Przejmującej.

3. Obecna działalność realizowana w oparciu o Przedmiot Transakcji będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

4. Przedmiot Transakcji nie stanowi formalnie wydzielonego działu Spółki (brak jest formalnie wydzielonych struktur wewnętrznych), niemniej faktycznie zarządzanie i realizacja tej części działalności Spółki, w związku z zawartymi umowami (wymienionymi w odpowiedzi na pyt. 1) i obecną strukturą grupy kapitałowej, do której należy Spółka, odbywa się odrębnie od pozostałej działalności Spółki.

Na moment Transakcji wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne Przedmiotu Transakcji będzie wynikało z uchwały Zarządu Spółki, w której szczegółowo wskazane zostaną przydzielone do niego zasoby majątkowe (materialne i niematerialne), pozwalające na kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej.

5. Aport wyodrębnionej ww. nieruchomości nie będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.). Osoby zajmujące się wykonywaniem czynności wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o Przedmiot Transakcji są zatrudnione w Spółce Przejmującej i realizują te świadczenia w ramach umów opisanych w odpowiedzi Spółki na pyt. 1.

6. Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - planowana Transakcja jest elementem działań podejmowanych dla utworzenia odpowiedniej, motywowanej względami biznesowymi struktury grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Struktura ta ma pozwolić w szczególności sprawnie zarządzać grupą spółek powołanych w celu realizacji określonych inwestycji lub prowadzenia działalności w określonym zakresie, zabezpieczyć poszczególne aktywa przed ryzykiem rynkowym, umożliwić sprawną i celową dystrybucję środków pieniężnych wewnątrz grupy, poprawić efektywność i zmniejszyć koszty administracyjne poszczególnych podmiotów z grupy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

Czy Przedmiot Transakcji, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji czy transakcja wniesienia Przedmiotu Transakcji przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedmiot Transakcji, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja wniesienia Przedmiotu Transakcji przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego ) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 145 str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z powyższego przepisu Dyrektywy wynika, że wprowadza on - tak samo jak ma to miejsce w Ustawie VAT - możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1366 ze zm.) jako przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przedstawionej definicji stwierdzić należy, iż uznanie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP jest zależne od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 1765/10: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Dodatkowe okoliczności warunkujące uznanie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP zostały przedstawione w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z treścią Objaśnień MF przy ocenie, czy składniki majątku mogą zostać uznane za ZCP, uwzględnić należy w szczególności następujące okoliczności:

  - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

  - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT, ponieważ obejmować będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższe powoduje zarazem, że Przedmiot Transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki Transakcja aportu do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Celem potwierdzenia powyższego Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do wskazanych powyżej przesłanek, warunkujących uznanie określonego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT przewiduje, że w skład masy majątkowej tworzącej ZCP powinny wchodzić zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Do składników materialnych można zaliczyć m. in. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należności, wartości niematerialne i prawne, umowy handlowe związane z działalnością danego ZCP, itp.

Ponadto, przedstawiona wyżej definicja ZCP wymaga, aby w jego skład wchodziły również zobowiązania. Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z dominującym poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, przedmiotem transakcji nie muszą być wszystkie zobowiązania związane ze zbywanym ZCP.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, stwierdził, co następuje;

„(...) w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji ZCP wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a NSA w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwało na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana”. Powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na gruncie art. 4a pkt 4 Ustawy CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), niemniej definicja ZCP zawarta w ww. artykule Ustawy CIT jest analogiczna do definicji ZCP, zawartej w Ustawie VAT.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt C-444/10, wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych lub przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. ZCP powinien bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m. in. interpretacje indywidualne z dnia 2 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.407.2022.2.DS, z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.708.2020.1.EW, z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.9.2021.3.DP, z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD)

W tym miejscu Spółka zaznacza, że składniki materialne (m.in. grunt z posadowioną nieruchomością), składniki niematerialne (m.in. prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności oraz umów na obsługę finansową i techniczną nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji) nie stanowią przypadkowego zbioru składników. Należy zauważyć, że zespół tych składników jest wprost dedykowany do efektywnego i samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni komercyjnych. W konsekwencji należy uznać, że Spółka Przejmująca otrzyma składniki majątkowe stanowiące zorganizowany zespół, tworzący funkcjonalną całość służącą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki należy uznać, iż Przedmiot Transakcji, na który składają się składniki majątkowe (w tym zobowiązania), stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przepisy Ustawy VAT nie precyzują warunków, które muszą zostać spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się zatem, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt. II FSK 24/18, w którym stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza natomiast, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość)”.

Ustawa VAT nie zawiera również wytycznych w odniesieniu do rozumienia pojęcia wyodrębnienia finansowego. W praktyce uznaje się jednak, że warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. Niemniej, przesłanką wystarczającą dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danego ZCP (tj. kluczowa jest możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego ZCP).

Spółka pragnie podkreślić, iż wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową, która nie jest zawsze możliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części” - takie stanowisko zaprezentowano m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-4012.130.2021.2.RMA. Również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3183/16 wskazał, że „Zauważyć należy, w związku z przedmiotem sporu w tej sprawie, że „wyodrębnienie finansowe w rozumieniu orzecznictwa WSA polega na tym, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11, Lex nr 1334965). Spółka wskazuje, że co prawda powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na gruncie art. Ustawy CIT, niemniej Spółka, jeszcze raz podkreśla, że definicja ZCP zawarta w ww. artykule Ustawy CIT jest analogiczna do definicji, zawartej w Ustawie VAT.

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, m.in.:

  - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510- 1-42/16-4/EK);

  - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-29/16-3/AK);

  - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-620/15/JG).

Ponadto Spółka wskazuje, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla ZCP odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 roku sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka wskazuje, w sensie organizacyjnym, że Przedmiot Transakcji stanowi w istocie samodzielną jednostkę, która z perspektywy funkcjonalnej jest całością przeznaczoną do realizacji określonych i skonkretyzowanych zadań gospodarczych, funkcjonującą w strukturze organizacyjnej Spółki. Wymaga wskazania, iż Spółka ma możliwość precyzyjnego zidentyfikowania i wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o Przedmiot Transakcji (w szczególności na podstawie umów zawartych w ramach świadczenia usług wynajmu oraz umów na obsługę finansową i techniczną nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji), a także przypisania do Przedmiotu Transakcji pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie określonych prac w związku z tą działalnością. Spółka zaznacza przy tym, iż istnieje możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o Przedmiot Transakcji (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań). W konsekwencji Spółka jest w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat, odzwierciedlające sytuację majątkową oraz wynik działalności Przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji zostanie spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne, oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.507.2018.1.AR, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako „(...) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwo mogła być uznana za jego ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (...). ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiot gospodarczego”.

Nadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.494.2018.3.MR, organ podatkowy uznał, że: „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Spółki również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełniona w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym. Należy podkreślić, że składniki tworzące Przedmiot Transakcji mogą funkcjonować na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Na Przedmiot Transakcji składają się bowiem niezbędne aktywa służące efektywnemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości, w tym m. in. umowy zawarte w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną obecnie przez Spółkę i zapewniające odpowiednie zaplecze osobowe, sprzętowe, administracyjne i inne, konieczne dla kontynuowania tej działalności. Tym samym, w ocenie Spółki, możliwe jest podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o składniki stanowiące przedmiot planowanej Transakcji przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego Przedmiotu Transakcji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniona.

ZCP w świetle Objaśnień MF

W treści Objaśnień MF przedstawione zostały dodatkowe okoliczności, warunkujące uznanie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP, w tym:

 - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

 - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień MF, za okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uznać całokształt okoliczności związanych z transakcją, ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających taki zamiar. Konieczne jest również istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej).

Nadto, w treści Objaśnień MF wskazano, iż dla celów dokonania oceny zespołu składników materialnych i niematerialnych pod kątem istnienia ZCP, należy zweryfikować, czy ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie tej działalności bez konieczności:

 - angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

 - podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wymaga wskazania, iż Spółka Przejmująca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w oparciu o Przedmiot Transakcji po dokonaniu transakcji - taka jest bowiem przyjęta strategia rozwoju Grupy i specjalizacji podmiotów wchodzących w jej skład.

Spółka zaznacza, iż składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji umożliwią co do zasady samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych i pozwolą na efektywne prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą po przeprowadzeniu Transakcji, bez konieczności angażowania kluczowych składników majątku (niebędących Przedmiotem Transakcji).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zachodzą również dodatkowe okoliczności, sformułowane w treści Objaśnień MF, które warunkują uznanie Przedmiotu Transakcji za ZCP.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Spółki, Przedmiot Transakcji, na który składa się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. e Ustawy VAT i w konsekwencji planowana Transakcja aportu do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania, że zespół składników majątkowych wydzielony ze Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przeniesienie do Spółki przejmującej będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, wskazać należy, że planowany do przeniesienia do Spółki przejmującej zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Jak bowiem wskazała Spółka, ten zespół składników majątkowych składający się na Przedmiot Transakcji, charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne części przenoszonej do Spółki przejmującej i pozostającej w Spółce nastąpi na podstawie uchwały Zarządu Spółki, w której szczegółowo wskazane zostaną przydzielone do niego zasoby majątkowe (materialne i niematerialne), pozwalające na kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej. Przedmiot Transakcji nie stanowi formalnie wydzielonego działu Spółki, niemniej zarządzanie i realizacja tej części działalności Spółki, w związku z zawartymi umowami i obecną strukturą grupy kapitałowej, do której należy Spółka, odbywa się odrębnie od pozostałej działalności Spółki. Spółka zaznacza, iż istnieje możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o Przedmiot Transakcji. Zakres działalności, jaka pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki, obejmie wyłącznie funkcję […], zupełnie odrębną i niezależną od działalności przenoszonej w ramach Transakcji do Spółki Przejmującej. Ponadto Spółka podała w uzupełnieniu wniosku, że wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem przeniesienia do Spółki przejmującej, będzie na dzień aportu na tyle zorganizowany, by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania wykonywane dotychczas w Spółce.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w składnikach majątkowych materialnych i niematerialnych, składających się na Przedmiot Transakcji. Umożliwią one samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych i pozwolą na efektywne prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą po przeprowadzeniu Transakcji. Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwoli na efektywne i niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej, zarówno bez konieczności angażowania innych składników majątku, jak i podejmowania dodatkowych, istotnych działań faktycznych lub prawnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w zapisach księgowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o Przedmiot Transakcji (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań). Spółka jest w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat, odzwierciedlające sytuację majątkową oraz wynik działalności prowadzonej w oparciu o Przedmiot Transakcji. . Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia odpowiednie wyodrębnienie i przypisanie stosownych danych bilansowych do poszczególnych części działalności. Do obsługi finansowej Przedmiotu Transakcji wchodzą następujące czynności:

- prowadzenie rejestru umów z kontrahentami, obsługa finansowo-rozliczeniowa umów zawartych z kontrahentami;

- obsługa najemców pod kątem finansowo-rozliczeniowym, w tym wystawianie faktur najemcom, kontrola terminowości płatności, rozliczanie zużycia mediów;

- wszelkie kontakty z bankami i innymi instytucjami finansującymi w zakresach wynikających z umów zawartych z tymi bankami;

- związane z przygotowywaniem odpowiednich deklaracji podatkowych;

- prowadzenie rejestru i bazy danych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- koordynacja przebiegu dokumentów z zewnętrzną kancelarią rozliczeniowo-finansową;

- obsługa finansowo-rozliczeniowa […].

W ramach aportu Przedmiotu Transakcji, tj. działki gruntu o numerach; […] o łącznej powierzchni […] m kw., zabudowane budynkami biurowymi i magazynowymi, zlokalizowane przy ul. […] oraz nieruchomości stanowiące działki gruntu nr […] w […]; przenoszone będą:

- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. powierzchni w budynkach biurowych i magazynowych obowiązujących na moment dokonywania transakcji aportu,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę finansową ww. nieruchomości,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę techniczną ww. nieruchomości,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę najemców ww. nieruchomości,

- zobowiązania, istniejące na moment Transakcji, funkcjonalnie związane z działalnością realizowaną w oparciu o Przedmiot Transakcji.

Sposób wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji, które mają być przenoszone do Spółki przejmującej, oznacza, że nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe tej działalności w przedsiębiorstwie Spółki. Przy tym składniki te będą na dzień aportu zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wspomniane powyżej nieruchomości i związane z nimi składniki materialne i niematerialne, które mają zostać przeniesione do Spółki przejmującej, stanowić będą na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Dla zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest przedstawienie informacji i okoliczności, które jednoznacznie wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że Spółka przejmująca, do której zostanie wniesiony Przedmiot Transakcji, będzie mogła kontynuować działalność w zakresie dotychczas wykonywanym.

W konsekwencji powyższego, planowane przez Spółkę wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działki gruntu o numerach; […] o łącznej powierzchni […] m kw., zabudowane budynkami biurowymi i magazynowymi, zlokalizowane przy ul. […] oraz nieruchomości stanowiące działki gruntu nr […] w […] wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.