Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.268.2022.2.MK

Możliwość zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do oczyszczania spalin lub możliwość objęcia tych wyrobów zerową stawką akcyzy

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych lub możliwości objęcia tych wyrobów zerową stawką akcyzy, wpłynął 22 listopada 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 2 stycznia 2023 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

[…] (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji koksu objętego kodem CN 2704 00 00 z węgla kamiennego objętego kodem CN 2701. Przeprowadzany przez Spółkę proces produkcji koksu polega na odgazowaniu węgla w wysokiej temperaturze bez dostępu powietrza w bateriach koksowniczych.

Podstawowym produktem procesu koksowania jest koks objęty kodem CN 2704 00 00. Ponadto, w trakcie zachodzącego w bateriach koksowniczych procesu technologicznego, powstaje gaz koksowniczy, kwalifikowany do kodu CN 2705 (dalej: „gaz”) i stanowi wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: „ustawy o podatku akcyzowym”).

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym - Spółka dokonała w tym zakresie wpisu do CRPA, w którym wskazała również na prowadzenie działalności w zakresie wyrobów gazowych w charakterze PPG.

Wytwarzane przez Spółkę wyroby gazowe, są przez nią:

- wykorzystywane do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. zużywane do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w Elektrociepłowni;

- wykorzystywane do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej w Elektrowni;

- wykorzystywane do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (interpretacja indywidualna: IBPP4/443-398/14/PK z dnia 3 września 2014 r.), tj. zużywane w procesie produkcji wyrobów energetycznych o kodach 2704 00 (koks opałowy) i 2705 00 (gaz koksowniczy);

- wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe - przede wszystkim w tzw. pochodniach, w których dochodzi do spalenia wyrobów gazowych, dla których, w danym momencie nie ma innej możliwości zagospodarowania (interpretacja indywidualna: IBPP4/443-484/13/BP z dnia 30 grudnia 2013 r.);

- użyte na potrzeby, za które należy zapłacić akcyzę;

- sprzedawane na rzecz PPG;

- sprzedawane na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym z przeznaczeniem do wykorzystania do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31b ustawy o podatku akcyzowym;

- sprzedawane na rzecz FNG niekorzystających ze zwolnień od akcyzy.

W związku z koniecznością dostosowania poziomu emisji zanieczyszczeń w spalinach, powstających w efekcie spalania gazu w kotle Elektrowni, o której mowa powyżej, do granicznych wielkości emisji (dalej: „BAT-AELs”), określonych w konkluzjach BAT dla dużych obiektów spalania (Decyzja wykonawcza Komisji (UE) 2017/1442 z dnia 31 lipca 2017 r., ustanawiająca konkluzje dotyczące najlepszych dostępnych technik (BAT) w odniesieniu do dużych obiektów energetycznego spalania, zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/75/UE), wybudowana została Instalacja odazotowania spalin (dalej: „SCR”). Obowiązek uruchomienia SCR wynika z treści pozwolenia zintegrowanego, udzielonego […], które obejmuje również instalację Elektrowni. Zgodnie z ww. pozwoleniem, do czasu wybudowania SCR, tj. […] w ramach odstępstwa obowiązywały następujące BAT-AELs dla tlenków azotu:

- średnia roczna - 200 mg/m³,

- średnia dobowa - 220 mg/m³.

Obecnie, po uruchomieniu SCR, obowiązują docelowe poziomy zgodne ze ww. konkluzjami BAT, tj.:

- średnia roczna - 100 mg/m³,

- średnia dobowa - 110 mg/m³. 

Instalacja SCR zlokalizowana została w ciągu spalin kotła Elektrowni, tj. pomiędzy wylotem spalin z kotła a emitorem spalin (kominem). SCR gwarantuje następujące parametry emisyjne spalin:

- stężenie tlenków azotu NO_x w spalinach emitowanych do atmosfery na poziomie granicznej wielkości emisji (tzw. BAT-AEL) nieprzekraczającym 100 mg/Nm³ przy referencyjnym poziomie tlenu 3% w każdym momencie i w każdych warunkach pracy instalacji,

- stężenie amoniaku NH₃ w spalinach emitowanych do atmosfery na poziomie nieprzekraczającym 3 mg/Nm³ przy referencyjnym poziomie tlenu 3% w każdym momencie i w każdych warunkach pracy instalacji.

Zastosowana w SCR, selektywna katalityczna redukcja tlenków azotu, należy do metod wtórnych ograniczania emisji NO_x i spełnia wymagania dokumentu referencyjnego o najlepszych dostępnych technikach (BAT) dla dużych obiektów energetycznego spalania („Best Available Techniques (BAT) Reference Document for Large Combustion Plants”).

Podstawowym elementem katalitycznej instalacji odazotowania spalin jest katalizator złożony z ceramicznych modułów zawierających związki aktywne, zabudowany na drodze spalin w reaktorze SCR. Do instalacji SCR doprowadzany jest gaz koksowniczy, którego zadaniem, po spaleniu w palnikach gazowych tej instalacji, jest podniesienie temperatury spalin od 245°C (za wymiennikiem płytowym) do wartości 280°C (przed katalizatorem SCR).

Spalanie gazu koksowniczego w palnikach gazowych Instalacji SCR jest niezbędne do przeprowadzenia skutecznego procesu oczyszczenia spalin z kotła Elektrowni z tlenków azotu, tj. do wymaganego prawnie poziomu, spełniającego standardy emisji wg konkluzji BAT i zapisów posiadanego pozwolenia zintegrowanego.

Spalany w SCR gaz koksowniczy, jak opisano powyżej, używany jest w procesie produkcji energii elektrycznej w Elektrowni, tj. używany jest do prawidłowego funkcjonowania urządzenia ochrony powietrza. Zwrócić należy jednocześnie uwagę na fakt, że niewybudowanie SCR, skutkowałoby naliczaniem kar z tytułu naruszenia warunków pozwolenia zintegrowanego, tj. przekraczaniem standardów emisyjnych i BAT-AELs dla NO_x, a ostatecznie decyzją […], nakazującą wstrzymanie pracy całej instalacji Elektrowni.

Pytania

1) Czy w odniesieniu do gazu koksowniczego, zużywanego w instalacji SCR, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka może zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. zwolnieniu z akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej?

2) W przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, czy w odniesieniu do gazu koksowniczego zużywanego w instalacji SCR, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do korzystania z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania 1:

Zdaniem Spółki w odniesieniu do gazu koksowniczego zużytego w instalacji SCR, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do pytania 2:

Jeżeli Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Spółki w odniesieniu do gazu koksowniczego zużywanego w instalacji SCR, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do korzystania z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

W odniesieniu do pytania 1:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów gazowych zalicza się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Natomiast załącznik nr 1 w pozycji 22 wymienia wyroby objęte kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jednocześnie ustawodawca w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyróżnia kategorię wyrobów energetycznych, do których należą m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż gaz koksowniczy, objęty kodem CN 2705 00 00, stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych, czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, jest m.in. użycie tych wyrobów przez PPG.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż dokonywane przez Spółkę użycie gazu w przeprowadzonym procesie produkcyjnym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż ustawodawca w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym przewidział szereg zwolnień od akcyzy obejmujących czynności podlegające opodatkowaniu, mające za przedmiot wyroby gazowe, do których zaliczany jest także zużywany przez Spółkę gaz. Jak stanowi art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnieniem od akcyzy objęte są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej.

Pojęcie „użycie w procesie produkcji” nie została zdefiniowana w ustawie o podatku akcyzowym. Dlatego też, zasadne jest odwołanie się do rozumienia językowego ww. pojęć. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (https://sjp.pwn.pl/), za produkcję należy uznać „zorganizowaną działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”. Natomiast proces, zgodnie ze wspomnianym opracowaniem, oznacza „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” lub „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”. Odnosząc powyższe pojęcie procesu produkcji należy rozumieć, jako zorganizowany przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, mających na celu wytwarzanie jakichś towarów, bądź jako zorganizowany ciąg następujących po sobie fizykochemicznych zmian materii, mających na celu wytwarzanie jakichś towarów.

Powyższe rozumienie „procesu produkcji” wynika także ze stanowiska organów podatkowych, prezentowanych w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu można wskazać interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.214.2020.1.JS), w której organ wskazał, iż: „powszechnie przyjmuje się, że „proces produkcji” to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu. Zatem jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu. Tym samym, proces produkcji można określić, jako uporządkowany ciąg działań prowadzących do wytworzenia produktu”.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w wytycznych zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 2007 nr 251 poz. 1855 z póź.zm.), w których wskazano: „Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany, jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana, jako jedna działalność”. Tym samym, zdaniem Spółki, proces produkcji należy rozumieć nie, jako szereg odrębnych czynności, lecz jako zespół procesów, w wyniku, których dochodzi do powstania danego wyrobu gotowego. Również zgodnie z przytoczonymi definicjami, za wyrób gotowy należy uznać produkt, który w ramach danego zakładu produkcyjnego nie podlega już dalszej obróbce.

Ponadto, należy zauważyć, iż urządzenia i instalacje Elektrowni, znajdujące się na terenie Spółki, stanowią elementy składowe zespołu instalacji, służącego do prowadzonej działalności produkcyjnej energii elektrycznej. W przypadku braku produkcji energii elektrycznej w Elektrowni, instalacja SCR nie jest użytkowana.

W konsekwencji, zużycie gazu w instalacji SCR wiąże się z ogrzaniem nośnika ciepła, a wytworzona w tym procesie produkcji energia cieplna jest wykorzystywana w celu podgrzania spalin. Instalacja SCR Elektrowni jest instalacją zlokalizowaną w ciągu spalin kotła, pomiędzy wylotem spalin z kotła a emitorem spalin(kominem). W związku z wydłużeniem drogi spalin, zastosowano układ palników gazu, w celu ich ogrzania i doprowadzenia do reakcji redukujących emisję NO_x. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zużycie gazu w instalacji SCR jest procesem, który prowadzi do wytworzenia ciepła. Dodatkowo Spółka pragnie również podkreślić, iż powyższy sposób zużycia gazu podyktowany jest także wymogami dot. standardów emisyjnych w celu spełnienia standardów emisji wg. tzw. konkluzji BAT. Niewybudowanie instalacji SCR skutkowałoby naliczaniem kar z tytułu naruszenia warunków pozwolenia zintegrowanego, tj. przekraczaniem standardów emisyjnych i BAT-AELs dla NO_x, a ostatecznie decyzją […] nakazującą wstrzymanie pracy instalacji, tj. wstrzymaniem procesu produkcji energii elektrycznej. Dodatkowo, w świetle przedstawionych informacji, należy zauważyć, iż w procesie produkcji energii elektrycznej, konieczne jest emitowanie spalin do atmosfery. Dzięki instalacji SCR, Spółka ma gwarancję zachowania wymaganych parametrów, wynikających z odrębnych przepisów. Spalany w instalacji SCR gaz koksowniczy, używany jest w procesie produkcji energii elektrycznej w Elektrowni, a instalacja SCR Elektrowni jest niezbędna do prawidłowego przeprowadzenia procesu oczyszczania spalin z kotła Elektrowni z tlenków azotu.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż gaz koksowniczy zużywany przez Spółkę w instalacji SCR stanowi wyrób gazowy przeznaczony do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej, w konsekwencji czego, Spółka jest objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, iż całość instalacji ma na celu jedynie wyprodukowanie energii elektrycznej. Uwaga ta dotyczy także tych elementów procesu, które obejmują redukcję emisji spalin, wynikającą z odrębnych przepisów, gdyż czynność ta jest niezbędna do uzyskiwania pozwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej. Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki z dnia 3 września 2014 r. (sygn.: IBPP4/443-398/14/PK). Organ potwierdził, iż „(...) do procesu produkcji przedmiotowych wyrobów energetycznych należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do ich wytworzenia. W tym również procesy odzyskanie siarki lub siarczanu amonu z wyrobów energetycznych albowiem są to procesy mające na celu uzyskiwanie wyrobów energetycznych o określonych parametrach spełniające normy środowiskowe”.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Spółki, gaz koksowniczy objęty kodem CN 2705 00 00, zużywany przez Spółkę w instalacji SCR należy traktować, jako użycie w procesie produkcji energii elektrycznej, co umożliwia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do pytania 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 tj. że Spółka nie może zastosować zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej zdaniem Spółki zastosowanie będzie miał art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2c: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W związku powyższym z zerowej stawki akcyzy może korzystać wyrób energetyczny:

- który został niewymieniony w załączniku 2;

- inny niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13;

- przeznaczony do innych celów niż opałowe i napędowe.

Zużywany gaz koksowniczy o kodzie CN 2705 00 00, został wymieniony w załączniku nr 1 (w poz. 22 załącznika), jednakże wyrób ten nie został jednak wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku stanowiska Organu, iż zużycie gazu w instalacji SCR nie można zaklasyfikować do procesu produkcji energii elektrycznej Spółka powinna zastosować zerową stawkę akcyzy na gruncie art. 89 ust. 2c.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. IBPP4/443-484/13/BP, wydaną na rzecz Spółki, Organ uznał za prawidłowe opodatkowanie stawką akcyzy 0 zł zużycie gazu koksowniczego, które nie jest przeznaczone na cele opałowe zgodnie z art. 89 ust. 2.

W związku z powyższym, gdyby Organ nie uznał zużycia gazu koksowniczego w instalacji SCR za użycie w procesie produkcji energii elektrycznej, w efekcie Spółka będzie miała możliwość korzystania z innej preferencji akcyzowej w postaci zerowej stawki akcyzy.

Podsumowanie:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki gaz koksowniczy objęty kodem CN 2705 00 00, zużywany w instalacji SCR Elektrowni wypełnia definicję procesu produkcji i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego na gruncie art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby jednak okazało się, iż Organ uzna stanowisko Spółki za błędne, to będzie ona uprawniona do stosowania zerowej stawki akcyzy na gruncie art. 89 ust. 2c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W pozycji 22 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2705 został wymieniony - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 9c ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy:

W myśl art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 89 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 3 ustawy:

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ zaznacza, że postępowanie interpretacyjne w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa opiera się w szczególności na okolicznościach stanu faktycznego/zdarzania przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku oraz zasadach wykładni prawa podatkowego, które obligują organ interpretacyjny m.in. do uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych jak i ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, opartej na autonomii prawa podatkowego. Co do zasady bowiem podatnik w toku tego postępowania nie może oczekiwać innych przywilejów, aniżeli wynika to z treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, którymi w niniejszej sprawie są przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, który wytwarza w procesie koksowania węgla kamiennego gaz koksowniczy klasyfikowany do kodu CN 2705. Gaz ten stanowi wyrób gazowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który Spółka zużywa m.in. w instalacji odazotowania spalin w Elektrowni.

Jak Spółka wskazała, podstawowym elementem katalitycznej instalacji odazotowania spalin jest katalizator złożony z ceramicznych modułów zawierających związki aktywne, zabudowany na drodze spalin w reaktorze SCR. Do instalacji SCR doprowadzany jest gaz koksowniczy, którego zadaniem, po spaleniu w palnikach gazowych tej instalacji, jest podniesienie temperatury spalin od 245°C (za wymiennikiem płytowym) do wartości 280°C (przed katalizatorem SCR).

Spalanie gazu koksowniczego w palnikach gazowych Instalacji SCR jest niezbędne do przeprowadzenia skutecznego procesu oczyszczenia spalin z kotła Elektrowni z tlenków azotu.

Na tle powyższe Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości zastosowania w opisanym procesie oczyszczania spalin zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy lub zerowej stawki akcyzy, wynikającej z art. 89 ust. 2c ustawy, w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia.

W ocenie Spółki zużycie przedmiotowego gazu może zostać objęte zwolnieniem wynikającym z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy, a w przypadku negatywnej oceny w tym zakresie, zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy. 

Biorąc po uwagę treść obowiązujących przepisów, wspomniane na wstępie zasady wykładni prawa podatkowego oraz w szczególności przedstawione okoliczności stanu faktycznego, Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obu postawionych we wniosku pytań.

Zaznaczyć należy, że art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych, które będą zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Z kolei zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy znajdzie zastosowanie względem wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia zauważenia wymaga, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych, są implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa na poziomie wspólnotowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych (wyrobów energetycznych) i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom członkowskim margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów, w tym do celów opałowych. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia. Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.). Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Równocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania czy też zagospodarowywania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

W ocenie sądów administracyjnych, proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport, magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) - por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zatem co do zasady zużycie wyrobu akcyzowego ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16, wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 640/12).

Co więcej aktualne orzecznictwo TSUE dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych w sposób jednoznaczny wskazuje (por. wyrok TSUE 7 września 2017 r. C-465/15 i opinia rzecznika generalnego), że na gruncie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej, rozstrzygając granice stosowania tychże zwolnień należy kierować się zasadą ścisłej interpretacji oraz zasadą „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Tym samym zwolnieniu podlegać może wyłącznie wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt. Tak jak wynikiem np. procesu metalurgicznego jest stop metalu uzyskany przez spalenie gazu uwalniającego energię umożliwiającego stopienie metalu, tak wynikiem procesu produkcji energii elektrycznej jest wytworzona energia elektryczna uzyskana poprzez spalenie oleju opałowego (lub innego nośnika energii) uwalniającego energię cieplną, która to energia posłuży wytworzeniu pary napędzającej następnie turbinę. W takim bowiem przypadku występuje „bezpośredniość” i „natychmiastowość”.

Taką wykładnię w pełni podziela krajowe sądownictwo administracyjne m.in. w orzeczeniach WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt  V SA/Wa 79/18 i NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 892/17, wskazując jednoznacznie że ustalenie granicy, od której zaczyna się proces produkcji energii elektrycznej, a co za tym idzie gdzie kończy się proces produkcji energii elektrycznej, powoduje, że czynności, które mieszczą się w tak zakreślonej granicy uzyskują w orzecznictwie miano bezpośredniego procesu produkcji. Oznacza to, że posługiwanie się pojęciem bezpośredniego procesu produkcji jest konsekwencją wyznaczenia rozsądnych granic w ramach których faktycznie ma miejsce produkcja energii elektrycznej. Z tego też względu nie znajduje w ocenie m.in. WSA w Warszawie możliwość zaliczenia procesu oczyszczania spalin do czynności bezpośrednio związanych z procesem produkcji energii elektrycznej, gdyż nie zawiera się w swoistym ciągu przemian energii umożliwiających zastosowanie zwolnienia (por. także wyrok WSA w Gdańsku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 980/19 dotyczący zwolnienia wyrobów gazowych do produkcji wyrobów energetycznych).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego Organ nie podziela stanowiska Spółki co do możliwości zaliczenia opisanego we wniosku procesu oczyszczania spalin do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy. Oczyszczanie spalin nie wpisuje się bowiem w bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej.

Zużycie wyrobów gazowych w tym zakresie następuje już poza właściwym procesem produkcji energii elektrycznej i przyczynia się zasadniczo wyłącznie do obniżenia emisji zanieczyszczeń. Fakt ten, wynikający z nałożonych na Wnioskodawcę obowiązków uregulowanych w przepisach niepodatkowych, nie może jednak mieć wpływu na zastosowanie zwolnienia z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Skoro więc zużycie gazu w analizowanej sprawie nie ma bezpośredniego związku z ciągiem przemian energii, a uzyskana ze spalenia energia służy jedynie podgrzaniu spalin w celu oczyszczenia tychże spalin z tlenków azotu, co wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tym samym brak jest podstaw do zaliczenia tego zużycia jako zwolnionego w oparciu o art. 31b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Co więcej brak możliwości zastosowania zwolnienia w tym zakresie nie oznacza, że przepisy akcyzowe i powyższa wykładnia zakazują dokonywania oczyszczania spalin. Czynność ta będzie jedynie opodatkowana na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż jak wynika wprost z opisu stanu faktycznego gaz objęty wnioskiem będzie spalany w celu podniesienie temperatury spalin przed katalizatorem, co wpisuje się w cel opałowy, który co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

Z tego też względu w sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 89 ust. 2c ustawy.

Jak wskazano bowiem wyżej, art. 89 ust. 2c ustawy znajdzie zastosowanie względem wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jednym zatem z warunków do zastosowania preferencji w postaci zerowej stawki wynikającej z art. 89 ust. 2c ustawy jest m.in. nieprzeznaczenie wyrobów do celów opałowych.

Co prawda ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, niemniej pięcie to na gruncie przepisów zarówno krajowych jak i wspólnotowych odnosi się do wszystkich przypadków, w których wyroby energetyczne ulegają spalaniu, a wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-240/01; wyrok NSA z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 873/16).

Skoro zatem jak wynika wprost z przedstawionego opisu stanu faktycznego gaz koksowniczy będzie spalany w palnikach gazowych w celu podniesienia temperatury spalin od 245°C (za wymiennikiem płytowym) do wartości 280°C (przed katalizatorem SCR), umożliwiając skuteczne oczyszczenie spalin, to opisane zużycie objętych wnioskiem wyrobów gazowych wpisuje się niewątpliwie w cel opałowy, a tym samym wyklucza prawo do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2c ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. 

Zastrzegamy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych przez Państwa pytań i została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności.

Zaznaczamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc końcowo się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na inne interpretacje indywidualne, pragniemy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Równocześnie wynikający z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12;  wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2248/15).

Niemniej zauważenia wymaga, że pierwsza z powolnych interpretacji dotyczy odrębnego od analizowanej sprawy zwolnienia dla alkoholu etylowego zużywanego w procesie ekstrakcji materiału roślinnego. Druga z kolei z powołanych interpretacji została wydana przed orzeczeniem TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15 w świetle którego dokonano oceny stanowiska w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).