Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.549.2022.2.MB

Zwolnienie przedmiotowe i podmiotowe od podatku VAT usług w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez nauczyciela i zatrudnionych pracowników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana pracowników,

‒zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Pana pomocy edukacyjnych i własnych książek,

‒zwolnienia od podatku VAT prowadzonych zajęć przez Pana osobiście ale ze wsparciem innej osoby zatrudnionej przez Pana

oraz prawidłowe w części dotyczącej:

‒zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Pana pomocy edukacyjnych i własnych książek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2023 r. (data wpływu 19 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan z wykształcenia nauczycielem przedmiotów przyrodniczych (matematyka, fizyka, informatyka). Obecnie nie pracuje Pan w szkole. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej. Jest to nauka obliczeń przy użyciu niestandardowych narzędzi i metod: (…) i innych pomocy edukacyjnych.

W prowadzeniu zajęć wspomagają Pana inne osoby zatrudnione w ramach umowy zlecenie. Lekcje dla dzieci mają formę zajęć grupowych, indywidualnych oraz w formie online. Ponadto prowadzi Pan sklep internetowy sprzedając pomoce edukacyjne i własne książki.

Korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Prawdopodobnie wkrótce Pana przychód roczny przekroczy limit 200 000 zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Świadcząc usługi zajęć pozalekcyjnych dla dzieci zawiera Pan w formie elektronicznej umowę, której stroną są rodzice lub ich prawni opiekunowie.

Podczas zajęć zajmuje się Pan uczeniem matematyki, a w szczególności arytmetyki. Zajmuje się Pan usprawnianiem u dzieci szkolnych i przedszkolnych umiejętności arytmetycznych, w szczególności dodawania, odejmowania, mnożenia i dzielenia, w tym pamięciowego, co jest elementem podstawy programowej na różnych etapach edukacji. Okazjonalnie prowadzi Pan też zajęcia dla osób dorosłych, w tym nauczycieli.

Nie świadczy Pan usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe i w przyszłości nie planuje Pan tego robić.

Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Świadczone przez Pana usługi nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Pana pracownicy świadczą usługi zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki obejmującej kształcenie przedszkolne, szkołę podstawową i średnią. Są wśród nich tacy, którzy mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela (nauczyciel matematyki) oraz tacy, którzy kwalifikacji nauczycielskich nie mają (studenci).

W obecnej chwili stroną umów na świadczenie usług zajęć pozalekcyjnych przez Pana pracowników z rodzicami dzieci jest Pan.

Istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami. Z wykształcenia jest Pan nauczycielem matematyki, fizyki i informatyki. Ponadto ma Pan kwalifikacje do nauczania arytmetyki metodą japońską oraz kwalifikacje do nauczania arytmetyki metodą wywodzącą się z (…).

Świadczone przez Pana usługi w obecnej chwili dotyczą tylko jednej dziedziny, matematyki.

Sprzedawane pomoce edukacyjne i własne książki mogą być traktowane jako uzupełnienie zajęć pozalekcyjnych, ale nie są nieodzownym i niezbędnym ich elementem. Podczas zajęć korzysta Pan z innych materiałów edukacyjnych pozyskiwanych w ramach umowy franczyzowej lub tworzonych samodzielnie.

Książki i pomoce edukacyjne są tematycznie związane z prowadzonymi przez Pana zajęciami.

Sporadycznie zdarza się, że uczestnicy kursu zakupią pomoce edukacyjne i książki, które ma Pan w ofercie.

Sprzedaż pomocy edukacyjnych i książek jest świadczona niezależnie od świadczonych usług zajęć pozalekcyjnych.

Cena za dostarczenie pomocy edukacyjnych i własnych książek nie jest wkalkulowana do ceny usług zajęć pozalekcyjnych. Sprzedaż świadczona jest niezależnie od prowadzonych zajęć wyłącznie w formie wysyłkowej.

Pomoce edukacyjne i książki kupują głównie osoby nie uczestniczące w zajęciach pozalekcyjnych.

W chwili obecnej poza świadczeniem usług zajęć pozalekcyjnych z matematyki zajmuje się Pan wyłącznie sprzedażą pomocy edukacyjnych, kursu online do samodzielnej nauki i książek tematycznie związanych z prowadzonymi zajęciami pozalekcyjnymi.

Lekcje online obejmują dokładnie ten sam zakres, co zajęcia stacjonarne.

Lekcje online prowadzone są wyłącznie w formie zajęć indywidualnych, uczestnik aktywnie w nich uczestniczy, jego udział jest znaczący.

Osoba prowadząca zajęcia (Pan lub pracownik) ma bezpośredni kontakt z dzieckiem przez cały czas trwania takich zajęć. Dziecko ma możliwość zadawania pytań, jest ciągły kontakt z nauczycielem, który kontroluje, poprawia, udziela wskazówek do pracy. Lekcje odbywają się w trybie rzeczywistym.

Oddzielną usługą jest kurs online, w którym nauczyciel nie bierze bezpośredniego udziału, bo materiały są nagrane i udostępniane kursantowi.

Pytanie

Czy prowadząc działalność gospodarczą może Pan jednocześnie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego? Zakładając, że w przypadku przychodu z zajęć prowadzonych osobiście przez Pana może Pan zastosować zwolnienie przedmiotowe, to jaki rodzaj zwolnienia zastosować, jeśli w przyszłości zdarzy się, że zajęcia w danej grupie osób będą prowadzić jednocześnie dwie osoby: Pan oraz osoba zatrudniona przez Pana na umowę zlecenie?

Pana stanowisko w sprawie

Może Pan korzystać jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego.

Posiada Pan kwalifikacje zawodowe do nauczania matematyki, fizyki i informatyki w zakresie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. Prowadzi Pan osobiście zajęcia pozalekcyjne dla dzieci - grupowe i indywidualne (w tym online), które swoim zakresem tematycznym obejmują treści z podstawy programowej matematyki (arytmetyka). Dlatego też do przychodu z zajęć prowadzonych osobiście oraz do przychodu ze sprzedaży towarów na potrzeby prowadzenia tych zajęć może Pan zastosować zwolnienie przedmiotowe.

Do przychodu zajęć prowadzonych przez osoby zatrudnione na umowę zlecenie oraz do przychodu ze sprzedaży pomocy edukacyjnych (książki, kursy online itp.) może Pan zastosować zwolnienie podmiotowe. Jeżeli liczebność grupy uczniów będzie na tyle duża, że będzie Pan w przyszłości prowadził zajęcia osobiście, ale ze wsparciem innej osoby zatrudnionej na umowę zlecenie, to do przychodu z tych zajęć oraz do sprzedaży pomocy edukacyjnych do ich prowadzenia, będzie Pan mógł zastosować zwolnienie przedmiotowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana pracowników,

‒zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Pana pomocy edukacyjnych i własnych książek,

‒zwolnienia od podatku VAT prowadzonych zajęć przez Pana osobiście ale ze wsparciem innej osoby zatrudnionej przez Pana

oraz prawidłowe w części dotyczącej:

‒zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C - 73/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy udzielając zajęć pozalekcyjnych (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej, a także sprzedaż przez Pana pomocy edukacyjnych i własnych książek przysługuje Panu zwolnienie od podatku VAT.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie jest Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

W rezultacie osobiście świadczone przez Pana usługi w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana zajęcia pozalekcyjne dla dzieci obejmują zakres podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej. Jest to nauka obliczeń przy użyciu niestandardowych narzędzi i metod: (…) i innych pomocy edukacyjnych. Istnieje zatem związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami. Zajmuje się Pan usprawnianiem u dzieci szkolnych i przedszkolnych umiejętności arytmetycznych, w szczególności dodawania, odejmowania, mnożenia i dzielenia, w tym pamięciowego, co jest elementem podstawy programowej na różnych etapach edukacji.

Zatem należy uznać, że świadczone przez Pana zajęcia pozalekcyjne dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś na szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan z wykształcenia nauczycielem przedmiotów: matematyka, fizyka, informatyka. Ponadto ma Pan kwalifikacje do nauczania arytmetyki metodą japońską oraz kwalifikacje do nauczania arytmetyki metodą wywodzącą się z Peru.

Jak już wyżej zostało stwierdzone warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Tym samym z uwagi na fakt, że posiada Pan wykształcenie kierunkowe, a zajęcia pozalekcyjne dla dzieci, które Pan prowadzi osobiście obejmują swoim zakresem podstawę programową z matematyki szkoły podstawowej i średniej to ww. zajęcia będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan zajęcia pozalekcyjne dla dzieci – grupowe i indywidualne, w tym online. Lekcje online obejmują dokładnie ten sam zakres, co zajęcia stacjonarne i prowadzone są wyłącznie w formie zajęć indywidualnych, gdzie uczestnik aktywnie w nich uczestniczy, a jego udział jest znaczący. Podczas ww. zajęć ma Pan kontakt z dzieckiem przez cały czas trwania zajęć, a dziecko ma możliwość zadawania pytań. Co więcej podczas zajęć możliwy jest ciągły kontakt dziecka z nauczycielem, który kontroluje i poprawia oraz udziela wskazówek do pracy. Lekcje odbywają się w trybie rzeczywistym. Zatem należy wskazać, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w formie online. Rodzaj środków komunikacji nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku usług dla świadczonych usług. Prowadzenie zajęć pozalekcyjnych online dla dzieci jest jedynie narzędziem wykorzystywanym przy świadczeniu przez Pana osobiście usługi zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej.

Zatem prowadzone przez Pana osobiście zajęcia pozalekcyjne (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Tym samym Pana stanowisko w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana osobiście należało uznać za prawidłowe.

Natomiast przechodząc do kwestii rozstrzygnięcia czy ma Pan prawo do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez zatrudnionych przez Pana pracowników a także usług wsparcia innej osoby podczas świadczenia przez Pana usług, należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej, wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie prywatnego nauczania dotyczy podatników posiadających status nauczyciela.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie będą objęte zajęcia pozalekcyjne dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej przez zatrudnionych przez Pana pracowników, niezależnie od tego, czy osoby te są/będą nauczycielami. W tej sytuacji pracowników nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panem, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci będą działać w charakterze podwykonawców świadczonych przez Pana usług (zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z matematyki), a więc nie będą wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, zajęcia pozalekcyjne dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzone przez zatrudnione przez Pana osoby, opodatkowane będą z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wynagrodzenie jakie Pan otrzymuje w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez zatrudnionych przez Pana pracowników dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności wynika, że w przyszłości planuje Pan w sytuacji, gdy liczebność grupy uczniów będzie na tyle duża to zajęcia pozalekcyjne dla dzieci z matematyki będzie Pan prowadził osobiście ale ze wsparciem innej osoby zatrudnionej przez Pana. Zatem w związku ze świadczeniem ww. usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej wykonywanych przez Pana osobiście korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast wartość usług wykonywanych przez zatrudnioną przez Pana osobę w ramach wsparcia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana pracowników należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy prowadzi Pan również sprzedaż pomocy edukacyjnych i własnych książek.

W tej sytuacji należy odnieść się do natury świadczeń złożonych.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien, jak również w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05):

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedawane przez Pana pomoce edukacyjne i własne książki mogą być traktowane jako uzupełnienie zajęć pozalekcyjnych, ale nie są nieodzownym i niezbędnym ich elementem. Podczas zajęć korzysta Pan z innych materiałów edukacyjnych pozyskiwanych w ramach umowy franczyzowej lub tworzonych samodzielnie. Książki i pomoce edukacyjne są tematycznie związane z prowadzonymi przez Pana zajęciami. Natomiast sporadycznie zdarza się, że uczestnicy kursu zakupią pomoce edukacyjne i książki, które ma Pan w ofercie. Sprzedaż pomocy edukacyjnych i książek jest świadczona niezależnie od świadczonych przez Pana usług zajęć pozalekcyjnych. Co istotne cena za dostarczenie pomocy edukacyjnych i własnych książek nie jest wkalkulowana do ceny usług zajęć pozalekcyjnych. Sprzedaż świadczona jest niezależnie od prowadzonych zajęć wyłącznie w formie wysyłkowej. Pomoce edukacyjne i książki kupują głównie osoby nie uczestniczące w zajęciach pozalekcyjnych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ww. dostawa towarów, tj. pomocy edukacyjnych i własnych książek wraz ze świadczonymi osobiście usługami zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ma charakter niezależny i stanowi dwa odrębne świadczenia.

Zatem ww. dostawa towarów wbrew Pana stanowisku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwych stawek podatku VAT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT sprzedaży przez Pana pomocy edukacyjnych i własnych książek należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w stosunku do dostaw towarów i świadczenia usług niekorzystających ze zwolnienia na podstawie regulacji wskazanych w przepisach art. 43 ustawy o VAT, przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących przepisów wskazuje, że jeżeli w związku z prowadzeniem przez Pana działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200 000 zł w roku podatkowym oraz nie będzie Pan wykonywał innych czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, to może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie z art. 113 ust. 1 ustawy.

Przy czym na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami; usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41; usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że ewentualna utrata zwolnienia o którym mowa w art. 113 ustawy nie pozbawia Pana prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych (w tym online) dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana osobiście korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem obliczając limit sprzedaży, uprawniający Pana do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie powinien Pan uwzględniać w nim wartości usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej świadczonych przez Pana osobiście jako nauczyciel.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w odniesieniu do usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej prowadzonych przez Pana pracowników (w tym usług wsparcia osób zatrudnionych podczas prowadzenia przez Pana zajęć) oraz dostawy towarów w postaci książek oraz pomocy edukacyjnych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy o VAT, tym samym w stosunku do ww. usług oraz dostawy towarów może Pan korzystać w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, do momentu przekroczenia limitu obrotów wskazanych w tym przepisie.

Zatem, gdy wartość świadczonych przez Pana usług oraz dokonywanych dostaw towarów w części nieobjętej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT, w danym roku podatkowym, przekroczy kwotę limitu zwolnienia, to zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, utraci Pan prawo do zwolnienia począwszy od wykonania czynności, w związku z którą przekroczono tę kwotę.

W takiej sytuacji, będzie Pan zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz opodatkować podatkiem VAT pierwszą czynność w związku z którą wartość jej sprzedaży przekroczyła kwotę limitu zwolnienia oraz każdą następną czynność na zasadach określonych dla świadczonych przez Pana usług oraz dokonywanych dostaw towarów.

Oceniając całościowo Pana stanowisko, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ma Pan prawo do korzystania jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego od podatku VAT, jednak ze względu na uzasadnienie Pana stanowiska, należało uznać je za nieprawidłowe w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w postaci zajęć pozalekcyjnych dla dzieci z zakresu podstawy programowej z matematyki szkoły podstawowej i średniej. Tym samym Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania ). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem ani własnym stanowiskiem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).