Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.414.2022.6.MD

Skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu maszyn i urządzeń. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – 8 grudnia 2022 r. (wpływ 13 grudnia 2022 r.) i 18 stycznia 2023 r. (wpływ 23 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka posiada obecnie jednego wspólnika – osobę fizyczną. W niedalekiej przyszłości Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nowe udziały w Spółce zostaną objęte przez wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na Ukrainie („Nowy Wspólnik”) i pokryte wkładem niepieniężnym, który nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zamian za udziały w Spółce Nowy Wspólnik wniesie do Spółki aportem maszyny i urządzenia konieczne do rozwoju produkcji prowadzonej przez Spółkę w Polsce. Wnoszone do Spółki maszyny i urządzenia będą przetransportowane z Ukrainy do Polski.

Jako że treść uzupełnienia wniosku nie wpływa na kwestie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, została ona przywołana tylko w interpretacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niebędącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa podlega obowiązkowi zapłaty przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy

Państwa zdaniem, podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego poprzez wniesienie z zagranicy aportu niebędącego przedsiębiorstwem ani zorganizowana częścią przedsiębiorstwa nie podlega obowiązkowi zapłaty przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołali Państwo art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 4 oraz art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, którego skutkiem będzie objęcie przez Nowego Wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy, czynność taka co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej, dla dokonania pełnej analizy zaistniałej sytuacji konieczna jest weryfikacja jakie skutki wniesienie przedmiotowego aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż z treści wskazanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią tego przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Warto jednak zwrócić uwagę, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

Powyższa argumentacja oznaczałaby, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand still, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd ten jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ma oparcie także w najnowszych interpretacjach organów podatkowych.

Należy zatem przyjąć, ze jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku jakiegokolwiek zapytania dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Planowane przez Spółkę działania (podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce) nie dotyczą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie dotyczą również

zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na to że przedmiot aportu nie spełnia przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania, ponieważ planowany aport maszyn z Ukrainy, jak już to zostało wcześniej wskazane, jako import towarów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem wniesienie aportem do Spółki maszyn niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji na Spółce (Wnioskodawcy), której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci maszyn nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170):

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką z o.o. Spółka posiada obecnie jednego wspólnika – osobę fizyczną. W niedalekiej przyszłości zamierzają Państwo dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nowe udziały w Państwa Spółce zostaną objęte przez wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na Ukrainie i pokryte wkładem niepieniężnym, który nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za udziały w Państwa Spółce Nowy Wspólnik wniesie do Państwa Spółki aportem maszyny i urządzenia konieczne do rozwoju produkcji prowadzonej przez Państwa Spółkę w Polsce. Wnoszone do Państwa Spółki maszyny i urządzenia będą przetransportowane z Ukrainy do Polski.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywołało na gruncie uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne

w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.478.2022.4.MAZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził Państwa stanowisko, wskazując m.in., że wniesienie aportem maszyn i urządzeń, które będą przywiezione z Ukrainy na terytorium Polski, będzie stanowiło dla Spółki import towarów opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Państwa Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy skutków podatkowych powstałych po Państwa stronie wyłącznie w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie stanowiska interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśniamy, iż zostały one wydana w indywidualnych sprawach, w związku w czym nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.