Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.813.2022.2.SR

Brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nabytych od firmy szkoleniowej usług egzaminacyjnych oraz innych usług mających na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online, jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nabytych od firmy szkoleniowej usług egzaminacyjnych oraz innych usług mających na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online, jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Państwa Spółkę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 grudnia 2022 r. (wpływ 19 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. S.A. (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży (…). W ramach swojej działalności przeprowadza liczne szkolenia z zakresu (…), w tym szkolenia obejmujące kształcenie zawodowe lub mające na celu przekwalifikowanie zawodowe.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest żadną z jednostek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Jest natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W wyniku tych szkoleń ich uczestnik podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po ukończeniu szkolenia jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których ww. szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca w zakresie współpracy z firmą akredytującą (np. (…)) posiada status (…).

Wnioskodawca w partnerstwie szkoleniowym z firmą akredytującą oferuje akredytowane szkolenia zakończone egzaminem potwierdzającym nabyte kwalifikacje na podstawie ściśle przeprowadzonych (…) będących przedmiotem szkoleń i egzaminów, lub podmiotach przez nich do tego powołanych.

Wnioskodawca oferuje akredytowane szkolenia, które merytorycznie przygotowują do zdania egzaminu, którego dotyczą. Egzaminy są integralną częścią usług kształcenia zarówno w procesie oferowania, zakupu, jak i dostarczenia. Wnioskodawca nie oferuje egzaminu jako samodzielnego produktu.

W ramach realizacji procesu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzonych jest szereg działań ściśle ze sobą powiązanych.

W celu przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawca nabywa i ponosi opłaty na rzecz firmy akredytacyjnej m.in. materiały szkoleniowe, egzaminy, dostępy do platformy szkoleniowej i egzaminacyjnej.

Zgodnie z art. 28b ust. 1, z tytułu nabycia tych usług miejscem świadczenia/ opodatkowania jest miejsce siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca może oferować szkolenia akredytowane jedynie, gdy współpracuje z firmą akredytującą i dostarcza szkolenia oraz egzaminy wynikające z merytorycznych założeń tejże firmy. Szkolenia, są rejestrowane i raportowane do Firmy Akredytującej.

Akredytowane szkolenia nie mają charakteru dowolnego, gdyż są dostarczane zgodnie z (…), której dotyczą, określanymi przez (…), tj. firm akredytujących.

Firma akredytująca w procesie kształcenia:

1.Odpowiada za utrzymanie aktualności przedmiotu merytorycznego szkolenia.

2.Określa wymagane do procesu kształcenia treści.

3.Weryfikuje i akceptuje trenerów i materiały, na podstawie których Wnioskodawca może prowadzić szkolenia i przeprowadza cykliczne audyty jakościowe.

4.Zapewnia niezbędne know-how do procesu przygotowania uczestnika szkolenia tj. materiały wzorcowe (tzw. …), glosariusze.

5.Zapewnia niezbędne materiały wspierające uczenie do egzaminu tj. próbne testy, wyjaśnienia do wybranych pytań egzaminacyjnych wraz z referencją sekcji książki, w której to zagadnienie jest wyjaśnione.

6.Zapewnia dostępność aktualnych oficjalnych książek z danej metodyki.

7.Udostępnia system do egzaminowania wraz z egzaminami.

8.W zależności od rodzaju egzaminu nadzoruje egzamin własnymi zasobami lub robi to (…) (czyli Wnioskodawca).

9.Sprawdza egzamin.

10.Wydaje wynik egzaminu.

11.Udziela uczestnikowi informacji zwrotnej po egzaminie, ujmując zdobytą punktację i np. prezentuje raport, z którego wynika, który obszar merytoryczny przyswoił na oczekiwanym poziomie, a który wymaga uzupełnienia.

Ww. usługi są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług podstawowych, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wnioskodawca, jako (…), odpowiada za:

1.Zapewnienie systemu jakości szkoleń zgodnego z wymaganiami firmy akredytującej.

2.Przygotowanie i zapewnienie kadry trenerskiej do prowadzenia szkoleń.

3.Przygotowanie lub używanie istniejących akredytowanych przez firmę akredytującą materiałów szkoleniowych.

4.Zapewnienie uczestnikom możliwości przystąpienia do egzaminu poprzez wydany voucher lub prowadząc nadzorowaną sesję egzaminacyjną. Egzaminy odbywają się na platformie firmy akredytującej.

5.Rozliczenie usług kształcenia (egzaminu i szkolenia) względem uczestnika/klienta.

Mając na uwadze powyższe zasady dostarczania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w toku współpracy z firmą akredytującą powstają poniższe dokumenty finansowe dotyczące kosztów z nią związanych:

1.Koszt realizacji zajęć przez trenerów zatrudnionych na umowy o pracę, umowy cywilnoprawne lub prowadzących działalność gospodarczą – dokumenty zewnętrzne to umowa cywilno-prawna lub Faktura VAT/Rachunek.

2.Koszt zapewnienia materiałów szkoleniowych – dostawca akredytowanych materiałów lub wydruk akredytowanych materiałów własnych – Faktura VAT.

3.Koszt zapewnienia sali i wyżywienia oraz ewentualnie zakwaterowania uczestników – dostawcy zewnętrzni – Faktura VAT.

4.Koszt zapewnienia oficjalnych książek z (…) – firma akredytująca lub oficjalny dostawca książek – Faktura VAT.

5.Koszt realizacji i/lub weryfikacji egzaminu i opłat nadzoru online w przypadku egzaminu online – Firma Akredytująca – Faktura VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Wnioskodawca wyjaśnia, że pytanie sformułowane we wniosku nie dotyczy zapewnienia trenerów, materiałów szkoleniowych, książek, sali, wyżywienia oraz zakwaterowania uczestników. Pytanie dotyczy realizacji egzaminów, a „inne usługi”, o których mowa w pytaniu przedstawionym we wniosku mają na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online i obejmują:

-dostarczanie/utrzymanie zawartości merytorycznej,

-określenie treści wymaganych wg sylabusa,

-weryfikację zgodności materiałów szkoleniowych,

-zapewnianie wzorcowych materiałów,

-zapewnienie próbnych egzaminów wraz z wyjaśnieniami,

-dostarczenie platformy, na której przeprowadzany jest egzamin,

-dostarczenie wyniku egzaminu wraz z analizą poziomu znajomości zdefiniowanych zagadnień,

-wystawienie certyfikatu.

Firma akredytująca, świadcząca ww. usługi:

1.Odpowiada za utrzymanie aktualności przedmiotu merytorycznego szkolenia.

2.Określa wymagane do procesu kształcenia treści.

3.Weryfikuje i akceptuje trenerów i materiały, na podstawie których Wnioskodawca może prowadzić szkolenia i przeprowadza cykliczne audyty jakościowe.

4.Zapewnia niezbędne know how do procesu przygotowania uczestnika szkolenia tj. materiały wzorcowe (tzw. …), glosariusze.

5.Zapewnia niezbędne materiały wspierające uczenie do egzaminu tj. próbne testy, wyjaśnienia do wybranych pytań egzaminacyjnych wraz z referencją sekcji książki, w której to zagadnienie jest wyjaśnione.

6.Zapewnia dostępność aktualnych oficjalnych książek z danej metodyki.

7.Udostępnia system do egzaminowania wraz z egzaminami.

8.W zależności od rodzaju egzaminu nadzoruje egzamin własnymi zasobami lub robi to Wnioskodawca.

Wszystkie usługi, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Wszystkie usługi, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę.

Głównym celem usług, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca importuje usługi opisane we wniosku. W związku z tym importem naliczał od tych usług VAT, który jako związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami szkoleniowymi korzystającymi ze zwolnienia od VAT, nie podlegał odliczeniu.

Celem pytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie stanowiska, że również nabywane przez niego usługi związane z przeprowadzaniem egzaminów korzystają ze zwolnienia od VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi i niezbędne do prawidłowego wykonania tych usług.

Wnioskodawca posiada/będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług szkoleniowych są środki publiczne.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pytanie

Czy nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Artykuł 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony  zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05.

Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że nabywane od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług podstawowych, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Ponadto jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług, art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka oferuje akredytowane szkolenia, które merytorycznie przygotowują do zdania egzaminu, którego dotyczą. Egzaminy są integralną częścią usług kształcenia zarówno w procesie oferowania, zakupu, jak i dostarczenia. Państwa Spółka nie oferuje egzaminu jako samodzielnego produktu. W celu przeprowadzenia szkolenia Państwa Spółka nabywa od firmy akredytacyjnej m.in. materiały szkoleniowe, egzaminy, dostępy do platformy szkoleniowej i egzaminacyjnej. Zgodnie z art. 28b ust. 1, z tytułu nabycia tych usług miejscem świadczenia/ opodatkowania jest miejsce siedziby Państwa Spółki. Państwa Spółka importuje usługi opisane we wniosku. Firma akredytująca w procesie kształcenia odpowiada za utrzymanie aktualności przedmiotu merytorycznego szkolenia, określa wymagane do procesu kształcenia treści, weryfikuje i akceptuje trenerów i materiały, na podstawie których Państwa Spółka może prowadzić szkolenia i przeprowadza cykliczne audyty jakościowe, zapewnia niezbędne know-how do procesu przygotowania uczestnika szkolenia tj. materiały wzorcowe (tzw. …), glosariusze, zapewnia niezbędne materiały wspierające uczenie do egzaminu tj. próbne testy, wyjaśnienia do wybranych pytań egzaminacyjnych wraz z referencją sekcji książki, w której to zagadnienie jest wyjaśnione, zapewnia dostępność aktualnych oficjalnych książek z danej metodyki, udostępnia system do egzaminowania wraz z egzaminami, w zależności od rodzaju egzaminu nadzoruje egzamin własnymi zasobami lub robi to (…), sprawdza egzamin, wydaje wynik egzaminu, udziela uczestnikowi informacji zwrotnej po egzaminie, ujmując zdobytą punktację i np. prezentuje raport, z którego wynika, który obszar merytoryczny przyswoił na oczekiwanym poziomie, a który wymaga uzupełnienia. Natomiast Państwa Spółka odpowiada za zapewnienie systemu jakości szkoleń zgodnego z wymaganiami firmy akredytującej, przygotowanie i zapewnienie kadry trenerskiej do prowadzenia szkoleń, przygotowanie lub używanie istniejących akredytowanych przez firmę akredytującą materiałów szkoleniowych, zapewnienie uczestnikom możliwości przystąpienia do egzaminu poprzez wydany voucher lub prowadząc nadzorowaną sesję egzaminacyjną (egzaminy odbywają się na platformie firmy akredytującej), rozliczenie usług kształcenia (egzaminu i szkolenia) względem uczestnika/klienta.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nabytych od firmy szkoleniowej usług egzaminacyjnych oraz innych usług mających na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online, jako usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Państwa Spółkę.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Państwa Spółka w opisanej sytuacji nie nabywa od firmy akredytującej usług szkoleniowych, gdyż same usługi szkoleniowe świadczy Państwa Spółka. Przedmiotem zakupu od firmy akredytującej są usługi mające na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online, obejmujące dostarczanie/utrzymanie zawartości merytorycznej, określenie treści wymaganych wg sylabusa, weryfikację zgodności materiałów szkoleniowych, zapewnianie wzorcowych materiałów, zapewnienie próbnych egzaminów wraz z wyjaśnieniami, dostarczenie platformy, na której przeprowadzany jest egzamin, dostarczenie wyniku egzaminu wraz z analizą poziomu znajomości zdefiniowanych zagadnień, wystawienie certyfikatu.

Należy zauważyć, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast Państwa Spółka dokonuje importu od firmy akredytującej jedynie usług mających na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online.

Usługa polegająca jedynie na przeprowadzeniu egzaminów nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Tak więc, import od firmy akredytującej usług polegających jedynie na realizacji i/lub weryfikacji egzaminu oraz nadzorze online w przypadku egzaminu online, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem nie można ww. usług uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Import od firmy akredytującej wskazanych usług nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Państwa Spółkę, bowiem nie są przeprowadzane w związku z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonymi przez ten sam podmiot.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie wcześniej cytowanego art. 43 ust. 17a ustawy i § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, w których jednoznacznie wskazano, że opisane zwolnienia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

-usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

-usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

-usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,

-celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Państwa Spółka, natomiast dostawa usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (firmę akredytującą). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Reasumując, nabyte od firmy szkoleniowej usługi egzaminacyjne oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego mające na celu realizację i/lub weryfikację egzaminu oraz nadzór online w przypadku egzaminu online nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Państwa Spółkę.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).