Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.63.2023.2.MR

W zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy Spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłat, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy Spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłat, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT.

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) dokonała w 2022 r. na rzecz podmiotu powiązanego, będącego zagranicznym rezydentem podatkowym – (…) GmbH, wypłat dywidendy podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: ustawa o CIT]:

-w dniu 07.07.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

-w dniu 14.07.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

-w dniu 29.08.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

-w dniu 27.09.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

-w dniu 08.11.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

-w dniu 02.12.2022 r., w kwocie: 1.500.000 zł

Spółka jest w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji tego podmiotu.

Należności z tytułu dywidendy w łącznej wysokości przekraczają 2.000.000 zł, w przypadku których spełnione są przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka złożyła oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a i ust. 7g ustawy o CIT, w dniu 31.01.2023 r.

W ramach tej czynności Spółka oświadczyła, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne zagranicznego kontrahenta, o którym mowa we wniosku, tj.: (…)

1.Wnioskodawca wskazał, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

2.Powiązanie, o którym mowa we wniosku – pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem na rzecz którego dokonuje wypłaty dywidendy – oznacza podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (Spółka otrzymująca dywidendę posiada 100% udziałów w kapitale wnioskodawcy) – powiązanie, o którym mowa w art. 11aust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

3.i 4) Wnioskodawca wskazał, że złożył jedno oświadczenie WH-OSC w dniu 31 stycznia 2023 r. – za pośrednictwem platformy ePUAP. Identyfikator poświadczenia (…) (nie składał żadnego z oświadczeń w ciągu roku 2022 r.), które zostało uzupełnione w dniu 15 lutego 2023 r. Oświadczenie WH-OSC z dnia 31 stycznia 2023 r. zostało złożone w oparciu o art. 26 ust. 7a i ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w oparciu o te dwa przepisy).

Pytanie

Czy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy Spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłat, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy: Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT: Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b rozumie się:

1.posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 %:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2.faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści powyższych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT: Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2.po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7b ww. ustawy: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Stosownie do art. 26 ust. 7c ustawy CIT: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy: Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.

W myśl natomiast art. 26 ust. 7g ustawy CIT: W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1)posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z dniem 31 sierpnia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1829). Zgodnie z jego treścią: Na podstawie art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) zarządza się, co następuje:

- § 1 pkt 1 Przedłuża się dla płatników zryczałtowanego podatku dochodowego termin, o którym mowa w art. 41 ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) i art. 26 ust. 7f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.), do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym płatnik złożył oświadczenie określone odpowiednio w art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

- § 1 pkt 2 Przedłużenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do oświadczeń, o których mowa w art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, złożonych do dnia 31 grudnia 2022 r.

- § 2 Przedłuża się dla płatników zryczałtowanego podatku dochodowego termin, o którym mowa w art. 41 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 7g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w § 1.

Jak wskazano powyżej, w związku z uregulowaniem na rzecz udziałowca – będącego podmiotem powiązanym, będącego zagranicznym rezydentem, należności z tytułu dywidend w łącznej wysokości przekraczającej 2.000.000 zł, w przypadku których spełnione są przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka złożyła oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Z uwagi, iż przepisy przewidują możliwość złożenia oświadczenia WH-OSC po dokonaniu wypłaty (art. 26 ust. 7c ustawy CIT), a Spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z treści powyższych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT:

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewiduje obowiązek pobrania podatku wg stawki podstawowej, w przypadku przekroczenia w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty ponad 2 mln zł wypłat na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7b ww. ustawy:

Stosownie do brzmienia pierwotnego art. 26 ust. 7c ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Ponadto, zgodnie art. 26 ust. 7f ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

W myśl natomiast art. 26 ust. 7g ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oświadczenie pierwotne o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 7c i ust. 7f ustawy o CIT może być złożone wyłącznie raz, do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. Podobnie oświadczenie wtórne (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) może być także złożone tylko raz, tj. po upływie drugiego miesiąca po miesiącu, w którym złożone zostało oświadczenie pierwotne.

Z dniem 31 sierpnia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1829). Zgodnie z jego treścią:

Zgodnie z uzasadnieniem projektu rozporządzenia:

Projekt rozporządzenia dotyczy przede wszystkim przedłużenia terminu ważności oświadczenia, czyli terminu w którym płatnicy na podstawie złożonego oświadczenia mogą nie stosować art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (…).

Wskutek zmian zawartych w ustawie z 29 października 2021 r. i ustawie z 9 grudnia 2021 r., które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., termin na złożenie oświadczenia pierwotnego upływa w terminie wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł. Zmianom nie uległ natomiast ustalony w art. 26 ust. 7f ustawy o CIT (…) okres, przez który płatnik może stosować preferencje w przypadku dalszych wypłat dla danego podatnika na podstawie oświadczenia pierwotnego, ani termin na złożenie oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…).

Praktycznym skutkiem powiązania terminu na złożenie oświadczenia pierwotnego z terminem wpłaty podatku za miesiąc w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 000 000 zł jest to, że oświadczenie pierwotne można złożyć tylko raz w roku i może ono być skuteczne (ważne) tylko przez dwa dodatkowe miesiące w ciągu roku podatkowego (czyli w sumie cztery): miesiąc wypłaty należności, miesiąc wpłaty podatku lub złożenia oświadczenia i dwa dodatkowe miesiące).

W celu złagodzenia tego negatywnego dla płatników i podatników skutku zmian z 2021 r. i uelastycznienia obowiązującej konstrukcji oświadczenia płatnika jeszcze w trakcie 2022 r. proponuje się przedłużenie terminów przewidzianych w przepisach art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT (…).

Po pierwsze, chodzi o termin skuteczności czy ważności oświadczenia pierwotnego, w którym płatnik jest zwolniony z obowiązku stosowania mechanizmu pay & refund (art. 26 ust. 7f ustawy o CIT(…)). Tutaj proponuje się w § 1 ust. 1 projektu rozporządzenia przedłużenie z dodatkowych dwóch miesięcy do końca roku podatkowego płatnika. Oznaczałoby to, że płatnicy, którzy w 2022 roku złożyli lub złożą oświadczenie pierwotne w terminie przewidzianym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT i art. 41 ust. 17 ustawy o PIT, będą mogli na jego podstawie nie stosować MPR do końca roku podatkowego - zarówno takiego, który zakończył się w 2022 r., jak i takiego, który zakończy się dopiero po 2022 r. (zob. § 1 ust. 2 projektu rozporządzenia). Przedłużenie terminu dotyczy tylko tych oświadczeń, które zostały złożone w terminie i których ważność na dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia nie wygasła. Problem oświadczeń, w stosunku do których upłynął już termin wynikający z art. 26 ust. 7f ustawy o CIT i art. 41 ust. 20 ustawy o PIT, zostanie natomiast rozwiązany w ramach projektowanych zmian ustawowych, które mają wejść w życie 1 stycznia 2023 r., ale ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2022 r.

Po drugie, projektowane rozporządzenie dotyczy terminu do złożenia oświadczenia następczego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (…)). W tym przypadku proponuje się w § 2 projektu rozporządzenia przedłużenie do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego płatnika zamiast - jak to jest w czasie obecnym - do 7. dnia miesiąca następującego po upływie okresu ważności oświadczenia pierwotnego, czyli wspomnianych dwóch dodatkowych miesięcy.

Ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono zmiany w przepisach o podatku u źródła (ang. withholding tax), których celem jest urealnienie lub złagodzenie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. mechanizmu poboru tego podatku, nazywanego w skrócie mechanizmem pay & refund (art. 26 ust. 2e i nast. ustawy CIT (…)).

W uzasadnieniu do projektu zmian wskazano (druk sejmowy 2544): W tym celu proponuje się - po pierwsze - uelastycznienie zakresu czasowego oświadczenia płatnika z art. 26 ust. 7a ustawy CIT i art. 41 ust. 15 ustawy PIT poprzez wydłużenie terminów do złożenia tzw. oświadczenia pierwotnego i tzw. oświadczenia następczego oraz wydłużenie ważności tego pierwszego oświadczenia do końca roku podatkowego. W praktyce to oznacza, że płatnik będzie mieć więcej czasu na przygotowanie się do złożenia tych oświadczeń i że złożenie oświadczenia pierwotnego pozwoli nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika.

Po drugie, proponuje się szczególne rozwiązanie dla płatników w kontekście oświadczeń złożonych w 2022 r. (art. 23 ust. 10 projektu ustawy). Chodzi o swoistą abolicję polegającą na retroakcji wspomnianych wyżej zmian w konstrukcji oświadczenia, czyli zastosowaniu wydłużonych terminów względem należności wypłaconych w 2022 r.

W zakresie zmian dotyczących WHT celem przejściowego przepisu art. 23 ust. 9 jest wprowadzenie jednolitej reguły międzyczasowej dla większości zmian w przepisach dotyczących WHT, determinującej sytuację płatników (a pośrednio także podatników) w tzw. otwartych stanach prawnych w momencie wejścia tych zmian w życie. Chodzi o sytuację, gdy wypłata należności miała miejsce w roku obowiązywania „starych” przepisów”, a jej skutki podatkowe po stronie płatnika zostają dopełnione dopiero w roku obowiązywania „nowych” przepisów. Stosowanie w tym zakresie ogólnej reguły momentu osiągnięcia dochodu (przychodu) przez podatnika może być niewystarczające lub rodzić wątpliwości interpretacyjne w stosunku do płatników ze względu na przejściowy przepis dotyczący podatników z niekalendarzowym rokiem podatkowym (art. 23 ust. 14). Konstrukcja przepisu jest wzorowana na analogicznym przejściowym przepisie art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r., która wprowadziła reformę przepisów o WHT ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r.

Przejściowy przepis art. 23 ust. 10 zawiera natomiast szczególne rozwiązanie, adresowane do płatników, które ma znamiona swoistej abolicji dla nich. Chodzi o umożliwienie im cofnięcia negatywnych skutków zmian - wynikających z ustawy z 29 października 2021 r. i obowiązujących w 2022 roku - w zakresie oświadczenia płatnika. Owa swoista abolicja składa się z dwóch elementów. Pierwszy element to retroaktywne wydłużenie terminu ważności oświadczenia pierwotnego i terminu do złożenia oświadczenia następczego, co ma rozwiązać lub złagodzić problem jednorazowości tego oświadczenia w 2022 roku. Ta zmiana pozwoli wstecznie wyłączyć obowiązek stosowania mechanizmu pay & refund względem należności objętych oświadczeniem złożonym w 2022 roku, ale wypłaconych także po upływie dodatkowych dwóch miesięcy i to do końca roku podatkowego płatnika. Jeżeli płatnik nie pobrał od nich podatku według stawek ustawowych, to retroaktywne wydłużenie ochroni go przed sankcjami podatkowymi w tym zakresie. Jeżeli zaś pobrał według tych stawek, to retroaktywne wydłużenie pozwoli mu wszcząć postępowanie nadpłatowe w celu odzyskania różnicy w ciężarze podatkowym. Z kolei retroaktywne wydłużenie terminu do złożenia oświadczenia następczego oznacza, że płatnik może „zrezygnować” ze skutków złożenia oświadczenia następczego jeszcze w 2022 roku i złożyć je „ponownie”, aby wykorzystać retroaktywne wydłużenie ważności oświadczenia pierwotnego, potwierdzając w ten sposób niestosowanie mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego.

Zauważyć, należy że przepisy, o których mowa powyżej w ostatecznej wersji ustawy to art. 20 ust. 8, 9 oraz ust. 13 (a nie jak czytamy w powyższym uzasadnieniu do ustawy ust. 9, 10 i 14).

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy CIT nadanym ustawą nowelizującą, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Z kolei w myśl art. 26 ust. 7f ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023r.:

Jak stanowi art. 26 ust. 7g ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą:

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy nowelizującej:

Z kolei art. 20 ust. 9 ustawy nowelizującej, stanowi że:

Przypomnieć należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy CIT dotyczy płatności z określonych tytułów, o określonej wysokości (powyżej 2 mln zł), wypłacanych na rzecz jednego/danego podmiotu powiązanego w danym roku podatkowym płatnika.

Zatem z perspektywy podatku u źródła wszystkie obowiązki, które dotyczą poboru podatku u źródła należy rozpatrywać w kontekście roku podatkowego płatnika (a nie np. roku kalendarzowego, lub innego okresu).

Z opisu sprawy wynika, że dokonali Państwo w 2022 r. na rzecz podmiotu powiązanego, będącego zagranicznym rezydentem podatkowym, wypłat dywidendy podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

‒w dniu 07.07.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

‒w dniu 14.07.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

‒w dniu 29.08.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

‒w dniu 27.09.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

‒w dniu 08.11.2022 r., w kwocie: 2.000.000 zł

‒w dniu 02.12.2022 r., w kwocie: 1.500.000 zł

Są Państwo w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji tego podmiotu. W roku 2022 r. nie składali Państwo żadnego z oświadczeń WH-OSC. Oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a i ust. 7g ustawy o CIT złożyli Państwo w dniu 31.01.2023 r.

Biorąc pod uwagę opis sprawy podkreślić należy, że w przypadku drugiej wypłaty dywidendy w dniu 14 lipca 2022 r., w kwocie 2 000 000 zł. na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, kwota wypłacanej dywidendy przekroczyła w lipcu 2 000 000 zł. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że nie złożyli Państwo „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC w terminach w nich wskazanych.

Podkreślić należy, że tylko terminowe złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC (art. 26 ust. 7c ustawy CIT) uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego w właściwej umowy o unikaniu opodatkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że przepisy w sytuacji dokonywania dalszych wypłat (po złożeniu oświadczenia pierwotnego) wymagają, aby zostało złożone tzw. oświadczenie następcze, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.

Nie ma możliwości, aby stosować właściwą stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie na podstawie złożonego oświadczenia pierwotnego (z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), nowelizacja ustawy nie wprowadziła żadnych zmian w tym zakresie.

Zatem, w przypadku złożenia „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC po terminie, określonym w ww. przepisach, jego zastosowanie później nie działa/nie będzie działać wstecz (nie będzie obejmować wcześniejszych płatności przy których nie zostało złożone oświadczenie), a będzie dotyczyć płatności w związku z którymi zostało/zostanie złożone terminowo.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłat, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT, należał uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).