Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.262.2023.2.AR

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją metodą prewspółczynnika metrażowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „…”, metodą prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2023 r. (wpływ 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składa pliki JPK, w których wykazuje m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy jednostkami budżetowymi są: jednostki oświatowe (szkoły, klub dziecięcy), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w D. (dalej: „GOPS”), Środowiskowy Dom Samopomocy w S. (dalej: „ŚDS”), Zespół Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej Szkół w D. (dalej: „ZOEAS”). W Gminie funkcjonuje również samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Usług Komunalnych w N. D. (dalej: „ZUK”, „Zakład”). Wszystkie powyższe jednostki organizacyjne objęte są aktualnie centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2256) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi” lub „OZ”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są:

- od scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostek oświatowych, ŚDS), oraz

- w ramach zużycia własnego Gminy, tj. z budynku Urzędu Gminy D. (dalej: „Urząd Gminy”), który jest jednocześnie siedzibą GOPS, ZOEAS, pomieszczeń administracyjnych Zakładu oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy (np. remizach), za które Gmina nie poobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy). W latach 2023-2024 realizowana będzie inwestycja: „…”.

Realizacja planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego będzie polegała na:

- Modernizacji stacji zlewczej ze zbiornikiem uśredniającym,

- Modernizacji istniejącej pompowni głównej wraz z montażem kraty zgrzebłowej,

- Modernizacji budynku oczyszczania mechanicznego i odwadniania osadów,

- Budowie pompowni II stopnia,

- Budowie nowego ciągu oczyszczania biologicznego składającego się z reaktora SBR i komory tlenowej stabilizacji osadów,

- Modernizacji istniejącego ciągu biologicznego oczyszczania ścieków wraz z komorą stabilizacji osadu,

- Budowie zbiornika wody technologicznej i układu odbioru ścieków oczyszczonych,

- Modernizacji stacji dmuchaw,

- Modernizacji pomieszczenia wody technologicznej i magazynu,

- Przeniesieniu agregatu prądotwórczego,

- Wykonaniu niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, w tym w szczególności:

- Sieci zewnętrzne i technologiczne,

- Wykonanie nowego kompletnego systemu zasilania i AKPiA,

- Zagospodarowanie terenu,

- Instalacje pomocnicze.

Wydatki inwestycyjne będą bezpośrednio i wyłącznie związane z inwestycją: „…”.

Oczyszczalnia ścieków, która zostanie zmodernizowana jest własnością Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie zajmować się jej bieżącą eksploatacją. Z modernizowanej oczyszczalni ścieków korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz nadal będą podłączone budynki użyteczności publicznej.

Oczyszczalnia ścieków będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących przebudowy i rozbudowy oczyszczalni. Gmina otrzyma faktury dotyczące wydatków na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni. Gmina natomiast nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Podatek VAT dotyczący oczyszczalni ścieków podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika metrażowego) zgodnie z interpretacją indywidualną nr 0114-KIDIP4-1.4012.255.2021.2.SL z dnia 5 lipca 2021 r., gdzie wzór na obliczenie prewspółczynnika metrażowego to PRE (prewspółczynnik) = ścieki odebrane od OZ w m³ (odbiorcy zewnętrzni) / ścieki odebrane od OZ (odbiorcy zewnętrzni) i OW (odbiorcy wewnętrzni) w m³.

Przewidywana wartość inwestycji wyniesie … zł. Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania wyniesie … zł. Wkład własny Gminy wyniesie … zł. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.

Została podpisana promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania. Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr … Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Uchwałą Rady Ministrów nr … z dnia 13 października 2022 r. nastąpiła zmiana uchwały Rady Ministrów nr … w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję „…”, zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 9 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków za nadzór inwestorski, który będzie dotyczył inwestycji.

Roboty budowlane związane z „…” zostaną rozpoczęte w miesiącu czerwcu 2023 r. Wystawienie faktur oraz płatność za roboty budowlane odbędzie się w częściach. Rozliczanie robót budowlanych będzie się odbywało fakturami częściowymi i fakturą końcową.

Faktury częściowe wystawiane będą po wykonaniu i odebraniu przez Gminę (Zamawiającego) danego etapu robót.

Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki te stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT

Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na roboty budowlane związanych z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków, z której korzystać będą mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki służyć będą czynnościom mieszanym (opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem),

Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także będzie wystawiać faktury VAT za odbiór ścieków i dostawę wody będzie realizować odpłatne czynności, polegające na odbiorze ścieków i dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków, wykorzystuje je w działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z odbioru ścieków i dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki mieszane, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm.), określanej dalej jako „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

„3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług”.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), dalej określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest/będzie na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie — poza przytoczonymi aktami prawnymi — również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472).

W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m³ wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m³ wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m³ ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m³ ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy — w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje/będzie dokonywać pomiaru odbioru ścieków, umożliwia dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika

Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki mieszane od inwestycji „….” w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m³) / ścieki odebrane od OZ i OW (m³), gdzie:

PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

- część wyrównawcza subwencji ogólnej,

- część oświatowa subwencji ogólnej,

- udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

- świadczenia wychowawcze – dotacje,

- świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik obliczony w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilkanaście procent.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest np. z tytułu dochodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, a także refakturowania mediów (za 2022 r. obrót ten wyniósł ok. … tys. PLN). Tymczasem, przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia — jak rozumie Gmina na podstawie znanych jej interpretacji indywidualnych - obejmują np. następujące pozycje (dane za 2022r.):

- wpływy z dostawy wody / odbioru ścieków: ok. … tys. PLN,

- wpływy z różnych dochodów (np. refakturowanie mediów, dotacje): ok. … tys. PLN,

- odpisy amortyzacyjne: ok. … tys. PLN,

- stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego: ok. … tys. PLN,

- dotacja podmiotowa - … tys. PLN.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) oscyluje wokół wartości 50-60%. Nawet gdyby jednak z mianownika wyłączyć odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych, proporcja przykładowo za 2022 r. wynosiłaby 83%, tj. znacznie odbiegałaby od prewspółczynnika metrażowego.

Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych

Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są/będą odprowadzane ścieki zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń). Z tego typu czynnościami wiąże się także działalność ZOEAS.

Jeśli chodzi o GOPS oraz SDŚ, w ich ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można wykluczyć prowadzenia w ww. jednostkach również czynności zwolnionych z zakresu niektórych działań opiekuńczych.

ZUK realizuje/będzie realizować działalność podlegającą opodatkowaniu w formie odpłatnego odbioru ścieków/dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie wykonywać on jednak również czynności poza VAT, np. świadcząc usługi na rzecz Gminy (usługi z zakresu odbioru ścieków/dostawy wody). Jeśli chodzi z kolei o odbiór ścieków z budynków komunalnych Gminy (np. z remiz), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama będzie obciążana przez Zakład w drodze noty księgowej, należy wskazać, że dotyczyć on będzie zwłaszcza wykonywanej w tych budynkach działalności publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych (np. wynajem pomieszczeń). Niemniej — w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi odbioru ścieków z takich budynków komunalnych — usługi te traktowane są przez Gminę ostrożnościowo na równi z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków możliwie zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Należy wyjaśnić, że Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków — specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób), co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji — nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest zdaniem Gminy wykluczone (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje i będzie wykonywać zadania z zakresu odbioru ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te — poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków — nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Nadmieniamy, iż wyżej wymienione stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dla Gminy nr: 0114-KDIP4-1.4012.255.2021.2.SL z dnia 5 lipca 2021 r.

Pytanie

Czy w związku z realizacją inwestycji „…” niezależnie od źródła finansowania, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego, od wydatków z tytułu nadzoru budowlanego oraz na roboty budowlane dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie niezależnie od źródła finansowania (środki własne oraz z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych) przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia od wydatków dotyczących nadzoru budowlanego całej inwestycji (dotyczące czynności mieszanych) oraz modernizacji oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych), zwolnionych, niepodlegających VAT (odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją). Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków - według prewspółczynnika metrażowego zgodnie z wydaną interpretacją indywidulaną nr 0114-KIDIP4-1.4012.255.2021.2.SL z dnia 5 lipca 2021 r., gdzie organ podatkowy wskazał, że „metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnionego części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. (...) Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane (bieżące i inwestycyjne) ma prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy."

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odliczenie częściowe podatku naliczonego przysługuje niezależnie od źródła finansowania - ze środków własnych lub z Programu Rządowego „Polski Ład”

Program Inwestycji Strategicznych.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zmodernizowana oczyszczalnię ścieków będzie wykorzystywać do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (będzie odbierać ścieki – od odbiorców zewnętrznych oraz wykorzystywać do własnych celów – Urząd Gminy, GOPS, szkoła). Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest i będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Gminy.

W przypadku poniesionych wydatków z tytułu modernizacji oczyszczalni ścieków, Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik metrażowy. Dokonując przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik metrażowy tj. procentowy udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m³ w danym roku najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących gospodarki ściekowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z kolei cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tak więc , warunkiem podstawowym, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Więc, pokrycie tych wydatków – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – nie tylko ze środków własnych Gminy, a w znacznej części z otrzymanego dofinansowania z Programu Rządowego „Polski Ład” pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo‑kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców.

W Gminie funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Usług Komunalnych („ZUK”, „Zakład”). Za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojejdziałalności świadczą Państwo usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi” lub „OZ”. W latach 2023-2024 realizowana będzie inwestycja: „…”.

Wydatki inwestycyjne będą bezpośrednio i wyłącznie związane z inwestycją: „…”. Oczyszczalnia ścieków, która zostanie zmodernizowana jest Państwa własnością. Z modernizowanej oczyszczalni ścieków korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz nadal będą podłączone budynki użyteczności publicznej. Oczyszczalnia ścieków będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków dotyczących modernizacji oczyszczalni. Otrzymają Państwo faktury dotyczące wydatków na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni. Jednak nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Planują Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika także od wydatków za nadzór inwestorski, który będzie dotyczył całej inwestycji.

Nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na roboty budowlane, związanych z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków, z której korzystać będą mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki służyć będą czynnościom mieszanym (opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest/będzie na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują/będą Państwo dokonywać pomiaru odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Zamierzają Państwo odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki mieszane od inwestycji „…” w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest np. z tytułu dochodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, a także refakturowania mediów (za 2022 r. obrót ten wyniósł ok. … tys. PLN). Według Państwa wyliczeń prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) oscyluje wokół wartości 50-60%. Nawet gdyby jednak z mianownika wyłączyć odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych, proporcja przykładowo za 2022 r. wynosiłaby 83%, tj. znacznie odbiegałaby od prewspółczynnika metrażowego.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków możliwie zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. odbiór ścieków — specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób), co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

Sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego (za pośrednictwem którego wykonują Państwo i będą wykonywać zadania z zakresu odbioru ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te — poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków — nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

W Państwa ocenie, w przypadku wydatków związanych z odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z realizacją inwestycji „…” niezależnie od źródła finansowania, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego, od wydatków z tytułu nadzoru budowlanego oraz na roboty budowlane dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z realizacją inwestycji „…” należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują/będą Państwo dokonywać pomiaru odbioru ścieków jak również pomiar dokonany na podstawie przeciętnej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji „…” w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Jednakże skoro, jak Państwo wskazali, inwestycja będzie również wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT, będą Państwo również zobowiązani do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).