Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.298.2019.9.S.MK

Brak uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2033/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 21 sierpnia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia „w sprawie pre-współczynnika”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 18 lipca 2019 r. (wpływ 22 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…) w (…) (dalej: „Zakład”). Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie i administrowanie składnikami majątku gminnego (administrowanie cmentarzem, lokalami komunalnymi).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz nieruchomości lokalowe będące własnością Gminy (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z lokalami gminnymi, którymi administruje.

W przypadku realizacji przez Gminę inwestycji związanych z Infrastrukturą, po ich zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest/będzie w analogicznej wartości także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina nadmienia, iż wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności, do której został powołany Zakład.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika”). Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W związku z wezwaniem do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o informację, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią / będą stanowić dla zakładu przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, Gmina wskazuje co następuje.

Na wstępie Gmina zaznacza, iż zakres wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie jest działaniem contra legem, z uwagi na fakt, iż rzeczone zagadnienie stanowi przedmiot pytania nr 1 i 2 Wniosku. W przypadku uznania niniejszej odpowiedzi Gminy za element stanu faktycznego (co nie zachodzi jednak w tym przypadku), Organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bowiem Organ musiałby zaaprobować stanowisko Wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co Gmina wnioskuje i czemu ma służyć instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazuje, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Zakładu (…) w (…) (dalej: „Zakład”).

Natomiast w zakresie określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych stanowią/ będą stanowić przychody Zakładu dla celów kalkulacji pre-wskaźnika VAT, Gmina nie może wskazać odpowiedzi na to pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we Wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy.

Gmina wskazuje również, iż zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”) podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący:

• przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• koszty i inne obciążenia,
• stan środków obrotowych,
• stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz
• rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe (a także informacje zawarte we Wniosku), w ocenie Gminy, wnikliwie wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości Organu co do stanu faktycznego i Gmina odpowiedziała na wszystkie pytania Organu w sprawie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz oceny prawnej w tym zakresie, a także odnośnie sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Pytania

1.Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi/będzie stanowić przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

2.Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre- współczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

2.Zdaniem Gminy, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

1.Indywidualna sprawa Gminy

Na wstępie Gmina wskazała, iż ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, a tym samym potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu  pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie  pre-współczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość  pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Gminę pytania dotyczą jej indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

2.Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście Gmina wskazała, iż rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika powinna uznać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początku okresu rozliczeniowego za przychody wykonane Zakładu. Ustalenie tej kwestii jest niezbędne do dokonania rzetelnej kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie, ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie  pre-współczynnika oraz ustawy o finansach publicznych.

Jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie  pre-współczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, należy podkreślić, że takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych ustaw, do których ustawy podatkowe się odwołują. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) odwołujący się do klasyfikacji statystycznych uregulowanych w przepisach innych niż podatkowe a mających wpływ na ich interpretację, w którym czytamy: wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 938/16.

3.Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika w przypadku zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego

PRE = ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- x100

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego 

Wątpliwości Gminy budzi zakres pojęcia określającego mianownik powyższego ułamka.

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST, pomniejszone o określone kategorie, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle ww. definicji przychodów wykonanych zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione w niniejszym wniosku o interpretację kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie zagadnienia, co należy rozumieć przez przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ściślej - czy w zakres tego pojęcia wchodzą również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

3.1

Przede wszystkim należy wskazać, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w ogóle nie zostały wymienione w ustawie o finansach publicznych jako przychód zakładu budżetowego. Co więcej, art. 15 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wymienia stan środków obrotowych jako kategorię odrębną od przychodów: „Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”.

Już z tego względu należy uznać, że powyższe kategorie nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

3.2

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o finansach publicznych: „Dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody (...) klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według:

1)działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności;

2)paragrafów - określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku (…)”.

Oznacza to, że pozycje, które klasyfikuje się w inny sposób nie będą stanowić dochodów, wydatków lub przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka właśnie sytuacja dotyczy odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych, które stanowią wyłącznie elementy sprawozdawczości budżetowej danej jednostki organizacyjnej i nie wiążą się z jakimkolwiek realnym przychodem czy dochodem po stronie tej jednostki. Kategorie te nie powodują zwiększenia stanu środków zakładu budżetowego, a jedynie bilansują przychód w ujęciu księgowym (wyłącznie rachunkowo).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o finansach publicznych wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm., dalej: „rozporządzenie ws. sprawozdawczości budżetowej”), które określa rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in. z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego i z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych. Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 36 do ww. rozporządzenia, gdzie w rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 załącznika nr 36 do rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej (ww. rozdział 7), sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Natomiast zgodnie z § 18 ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1)według paragrafów:

a)przychody,

b)dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2)w wydzielonych wierszach:

a)„I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b)„K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c)„K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zważywszy na powyższą systematykę i cytowaną wyżej treść art. 39 ustawy o finansach publicznych należy uznać, że wykazywane w wydzielonych wierszach (a nie według paragrafów) amortyzacja i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią wyłącznie zapisy rachunkowe/księgowe i nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia ws. pre-współczynnika.

3.3

Jak już wcześniej wskazano, przez przychody wykonane zakładu budżetowego według rozporządzenia ws. pre-współczynnika rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz odszkodowań należnych temu zakładowi.

Analizując kategorie wymienione w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika z uwzględnieniem art. 39 ustawy o finansach publicznych i klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem ws. sprawozdawczości budżetowej, nie budzi wątpliwości, że każda z powołanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika kategorii to grupa przychodów określana według paragrafów: dotacje, odsetki oraz odszkodowania. W układzie sprawozdania Rb-30S wszystkie te pozycje zostały zaprezentowane według paragrafów, a wynika to z faktu, iż wiążą się one z realnymi wpływami po stronie zakładu - w odróżnieniu od pozycji czysto księgowych takich jak amortyzacja czy stan środków obrotowych na początek okresu.

Potwierdza to stanowisko Gminy, zgodnie z którym pozycje niewiążące się z realnym wpływem po stronie zakładu budżetowego takie jak odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie mieszczą się w definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

3.4

Również sam układ sprawozdania Rb-30S przemawia za powyższym stanowiskiem - Gmina przedstawia poglądowo wyciąg poniżej.

W ramach tego sprawozdania pozycja I 110 z części „Przychody” (równowartość odpisów amortyzacyjnych) oraz pozycja I 100 z części „Koszty” (odpisy amortyzacyjne) znoszą się wzajemnie, jako że są one powiązane z przekazanymi nieodpłatnie składnikami majątku do zakładu budżetowego, w przypadku których ich amortyzacja nie generuje dla zakładu rzeczywistych kosztów, ale także przede wszystkim rzeczywistych przychodów.

Podobnie pozycja K 110 z części „Przychody z bieżącego sprawozdania” (stan śr. obrot. netto na początku okresu sprawozdawczego) znosi się z pozycją P 130 z części „Koszty z poprzedniego sprawozdania” (stan śr. obrot. netto na koniec okresu sprawozdawczego). Jest to więc wyłącznie zapis księgowy zapewniający swego rodzaju ciągłość sprawozdawczości.

Podsumowując - rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika przez przychody wykonane odnosi się do przychodów, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz rozporządzeniem ws. Klasyfikacji budżetowej należy rozumieć jako przychody określane według paragrafów.

Odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego są tylko zapisami rachunkowymi/księgowymi i nie powinny być ujmowane jako przychody wykonane zakładu budżetowego, przez co nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji pre-współczynnika VAT. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

3.5

Nieuznawanie za przychody wykonane zakładu budżetowego odpisów amortyzacyjnych potwierdza również samo rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika w § 3 ust. 5, zgodnie z którym przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują m.in. przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (tu: na podstawie ustawy o rachunkowości) są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności.

Analiza tego przepisu wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika przychodów na majątku, który stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. Taki właśnie charakter mają opisy amortyzacyjne.

3.6

Z kolei stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy.

Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r. dla potrzeb obliczenia pre-współczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego  pre-współczynnika.

3.7

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem równowartość odpisów amortyzacyjnych to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym (kosztem) od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków, przykładowo w przypadku, gdy zakres ten jest analogiczny w różnych jednostkach (np. w jednostce budżetowej i zakładzie budżetowym).

3.8

Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz, w której organ podkreślił, że: „(...) pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji.” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.165.2018.4.AS, w której organ stwierdził, że: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przypadku realizacji zadania związanego z infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Wartość ta jak wskazała Gmina, nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych  i prawnych nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”. (analogicznie DKIS stwierdził w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.782.2018.2.EG).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią/nie będą stanowić przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika i tym samym w konsekwencji nie będą uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika skalkulowanego dla Zakładu.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 28 maja 2019 r. i 9 sierpnia 2019 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDIT1-2.4012.298.2019.2.DM.

Postanowienie doręczono Państwu 12 sierpnia 2019 r.

Zażalenie

21 sierpnia 2019 r. wpłynęło zażalenie z 19 sierpnia 2019 r. na ww. postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy

11 września 2019 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-2.4012.298.2019.3.KK utrzymujące w mocy postanowienie z 9 sierpnia 2019 r. znak 0115‑KDIT1‑2.4012.298.2019.2.DM o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 17 września 2019 r.

Skarga na postanowienie

17 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła 21 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego Postanowienia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 PPSA,

2)względnie uchylenie także w całości postanowienia z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.298.2019.2.DM - na podstawie art. 135 PPSA, oraz

3)zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie z 11 września 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.298.2019.3.KK oraz poprzedzające je postanowienie z 9 sierpnia 2019 r. znak 0115-KIPT1-2.4012.298.2019.2.DM - wyrokiem z 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2033/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 802/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny 12 maja 2023 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 21 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy również zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak wskazuje art. 86 ust. 22 ustawy:

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Państwa oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia „w sprawie pre-współczynnika”.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm.):

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Na podstawie § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 ze zm.):

W myśl § 43 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

Na podstawie § 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

Odnosząc treść powołanych przepisów do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Państwa do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywana jest ona w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu. Stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 9 sierpnia 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).