Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.446.2023.2.JMS

Działalność badawczo-rozwojowa

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzona wyodrębniona działalność (…) zautomatyzowanymi oraz zrobotyzowanymi, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów, surowców oraz towarów;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych dot. patentów, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2023 r. (data wpływu do Organu 3 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka działa na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…) oraz (…) maszyn dla przemysłu (…).

W 2023 spółka rozszerzyła swoją działalność w dziedzinie (…) zautomatyzowanych i zrobotyzowanych pod indywidualne zamówienie klienta z (…).

W ramach działalności, Spółka projektuje, buduje oraz uruchamia indywidualnie (…) zautomatyzowane i zrobotyzowane. Spółka wykonuje konkretne (…). Wykonywane w ramach działalności czynności obejmują projektowanie budowy oraz konstrukcji (…) przez zatrudnionych pracowników. Każdy taki projekt tworzony jest według indywidualnych wymagań, co sprawia, że efekty są niepowtarzalne.

Po sporządzeniu projektu, automatyk i robotyk przygotowuje oprogramowanie, a zatrudnieni monterzy i serwisanci skręcają podzespoły, budują i testują (…) oraz wprowadzają zlecone przez konstruktorów poprawki. Po zakończeniu etapu testowego, pracownicy Spółki dokonują instalacji i uruchomienia wytworzonego (…) u klienta, przy czym zdarza się też, że (…) trzeba zintegrować z istniejącymi już maszynami, które pracują w zakładzie produkcyjnym klienta.

Cykl (…) zautomatyzowanego i zrobotyzowanego składa się z następujących faz:

I. analiza indywidualnych potrzeb klienta,

II. przygotowanie projektu mającego na celu opracowanie budowy i konstrukcji,

III. przygotowanie specjalistycznego oprogramowania (…),

IV. prace produkcyjno – montażowe,

V. przygotowanie dokumentacji

VI. test produktu,

VII. uruchomienie.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań w postaci indywidualnych (…) zautomatyzowanych i zrobotyzowanych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Spółka oraz pracownicy wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji a także wykorzystują wcześniej, posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia każdego (…). Takie działania mieszczą się ich zdaniem, w zakresie prac rozwojowych, bowiem wytwarzanie różnorodnych modeli urządzeń opiera się na nabywaniu (dzięki pracom nad ich zaprojektowaniem oraz wykonaniem pracownicy zaangażowani w cały proces zdobywają informacje o różnych sposobach ich wytwarzania, potrzebach poszczególnych branż, nowych technologiach, itp), łączeniu (nabyta w całym procesie wiedza wzbogaca jej zasoby, które wcześniej posiadali pracownicy Spółki), kształtowaniu (dzięki tworzeniu autorskich projektów oraz powstałych na ich bazie urządzeń pracownicy Spółki sami opracowują pewne rozwiązania, które stanowią dla nich pewną nowość) i wykorzystywaniu (nie da się bowiem stworzyć projektu czy powstałego na jego bazie urządzenia bez wykorzystania wiedzy w tym zakresie – (…) zrobotyzowanych i zautomatyzowanych jest procesem skomplikowanym, niemożliwym do przeprowadzenia przez osoby nie posiadające w tym zakresie odpowiednich informacji oraz umiejętności), dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Służą one do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (bowiem każde zaprojektowane oraz zbudowane (…) stanowi autorskie opracowanie pracowników Spółki. Poszerzając ostatecznie Jej ofertę, jednocześnie każde z urządzeń różni się od tych wcześniej wytworzonych, ponieważ stanowi wynik realizowania prac na zlecenie klientów z różnymi potrzebami), procesów lub usług (dzięki prowadzonym pracom i wdrażaniu w ich ramach różnorodnych rozwiązań, naturalnie tworzone są nowe procesy technologiczne, nie tylko usprawniające prace, ale również poszerzające ich zakres).

Nie są to również działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, bowiem każdorazowo podejmowane prace wymagają indywidualnego podejścia każdego z pracowników, stworzenia urządzenia wcześniej niewytwarzanego, bądź znacznie zmienionego w stosunku do wcześniej opracowywanych modeli, zawierającego odmienne funkcje i umożliwiającego wykorzystanie przy czynnościach różnego rodzaju.

Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy efekt wyróżnia się na tle wcześniejszych usług oferowanych przez Spółkę.

Spółka zakłada, iż prowadzona działalność związana z badaniami nad (…) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT. Spółka oczekuje potwierdzenia ww. zagadnienia przez organ podatkowy.

Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków, wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

1. Wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy, a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę, oraz wynagrodzenia pracowników, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

- Doradca techniczno – handlowy, który ma pierwszy kontakt z klientem, do jego zadań należy analiza potrzeb klienta oraz konsultacje z całym działem na temat wdrożenia prac nad (…);

- Konstruktor/Inżynier – projektuje (…) według indywidualnych potrzeb oraz wymagań każdego z klientów, analizuje stanowiska wytworzone przez monterów i w razie potrzeby zleca im dokonanie wskazanych przez siebie poprawek;

- Serwisanci – zajmują się skręcaniem podzespołów, budową (…), a także przeprowadzaniem ich testów, a przede wszystkim uruchomieniem (…) w siedzibie klienta;

- Automatyk/Robotyk – pisze programy sterowników, paneli oraz robotów przemysłowych, projektuje również schematy elektryczne oraz pneumatyczne, a także koordynuje prace montażowe części elektrycznej. Bierze czynny udział we wdrożeniach, projektując sposób komunikacji konkretnego (…) z urządzeniami Klienta, już pracującymi w jego przedsiębiorstwie;

- Specjalista ds. analityki oraz zakupów do którego obowiązków pracowniczych należy m.in. wykonywanie czynności dotyczących analiz produktów według zatwierdzonych procedur operacyjnych, instrukcji postępowania i metod, prawidłowe przygotowywanie, oznakowanie i dokumentowanie.

Osoby wykonujące wskazane zadania częściowo zatrudnione są na podstawie umów o pracę, a częściowo wykonują dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów zlecenia). Pracownicy pracują w niepełnym wymiarze czasu pracy nad wyżej wymienionymi fazami, potwierdzając swoją obecność na wyodrębnionej liście obecności dotyczącej prac badawczo-rozwojowych.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

- wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

- wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, wydatki na zapewnienie Pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

2. Koszty związane z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne.

Wydatki Spółki obejmują obecnie następujące pozycje:

- licencja wieczysta (…) oraz (…), która pozwala na prace konstrukcyjne i projektowe mające na celu opracowanie budowy i konstrukcji (…) pod indywidualne zamówienie klienta;

- Robot firmy (…), który stanowi narzędzie do testowania. Taki robot, pozwala prowadzić testy i symulację, gdy jeszcze (…) dla klienta nie jest w pełni gotowe, Spółka ujmuje nabywane maszyny w Ewidencji ŚT i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w załączniku do ustawy o CIT.

3. Koszty nabycia materiałów, surowców i towarów do budowy (…).

W przypadku wydatków na towary, surowce oraz materiały, jest to największa kategoria kosztowa wśród wszystkich kosztów ponoszonych przez spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Koszty nabycia do budowy (…) to m.in. (…), (…), części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne zawory pneumatyczne, czujniki, falowniki itp.

Dzięki powyższym wydatkom, możliwe jest skonstruowanie, a w efekcie wytworzenie (…). Koszty usług zewnętrznych.

W związku kosztami usług zewnętrznych, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Wydatki za koszty usług zewnętrznych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

4. Koszty nabycia niezbędnych narzędzi wykorzystywanych do budowy (…).

W związku z prowadzonymi pracami, Spółka dokonuje zakupów odczynników chemicznych (…), oraz niezbędnych narzędzi do budowy (…). Niezbędne narzędzia to między innymi: specjalistyczne narzędzia do montażu, wysoko dokładne narzędzia pomiarowe, itp.

Wydatki za zakup narzędzi stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac dotyczących (…) zautomatyzowanych oraz zrobotyzowanych, bez poniesienia wcześniej wymienionych wydatków, w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi, a pracami rozwojowymi.

Spółka oświadcza, że:

1. Oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, prowadzi również:

- dziennik prac badawczo rozwojowych,

- ewidencję pomocniczą w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami, mającymi na celu rozwój ich działalności,

- zestawienia i raporty projektów (…) zautomatyzowanych i zrobotyzowanych.

Powyższe działania umożliwiają przypisanie poszczególnych wydatków do konkretnych projektów mających charakter twórczy i systematyczny w zakresie projektowania i konstruowania (…) zrobotyzowanych i zautomatyzowanych.

2. Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej dot. (…) zrobotyzowanych i zautomatyzowanych za lata 2023, a także w lalach kolejnych (w przyszłości). Podkreślenia jednak wymaga fakt, że Spółka będzie chciała rozliczać się z uwzględnieniem ulgi B+R również w przyszłości, o ile w dalszym ciągu będą w Jej działalności występować działania tożsame lub podobne do dotychczasowych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3. Spółka oświadcza, że koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie.

4. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, a zatem kwota kosztów kwalifikowanych me może przekroczyć 100% kosztów.

5. Spółka oświadcza, że kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

1. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop.

2. Wszystkie koszty, które Spółka odlicza/zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Pytanie nr 2, również dotyczy kosztów poniesionych na rzecz osób wykonujących umowę zlecenie.

Na umowę zlecenie, Spółka przyjmuje uczniów oraz osoby, które mają inny dodatkowy stały stosunek pracy poza firmą Wnioskodawcy.

W skład wynagrodzeń za umowę zlecenie wchodzi: wypłata netto + zaliczka podatku do Urzędu Skarbowego + składka zdrowotna + składki ZUS.

W skład wynagrodzeń za umowę zlecenie nie wchodzi czas za czas choroby, urlopy lub inne nieobecności pracownika.

4. Wynagrodzeń za czas urlopu i choroby Pracowników zatrudnionych na umowę o pracę Spółka nie zalicza do kosztów kwalifikowanych.

5. Narzędzia do budowy (…) nie stanowią środków trwałych. Wydatki za zakup narzędzi stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy prowadzona wyodrębniona działalność związana (…) zautomatyzowanymi oraz zrobotyzowanymi, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT?

2. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy na Umowie o Pracę oraz Umowie Zlecenie wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji?

3. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne?

4. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów, surowców oraz towarów?

5. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych dot. patentów, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego?

6. Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia (…)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT.

Ad. 2

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, osób zatrudnionych na Umowę o Pracę jak i również osoby zatrudnione na Umowę Zlecenie, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1.

Ad. 3

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2a oraz ust. 3.

Ad. 4

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów, surowców oraz towarów, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2.

Ad. 5

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z opisanymi kosztami usług zewnętrznych, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a.

Ad. 6

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz substancji chemicznych wykorzystywanych do wytworzenia (…), które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy prowadzona wyodrębniona działalność związana ze (…) zautomatyzowanymi i zrobotyzowanymi spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa prace w zakresie (…) zautomatyzowanych i zrobotyzowanych pod indywidualne zamówienie klienta, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzona wyodrębniona działalność związana ze (…) zautomatyzowanymi oraz zrobotyzowanymi, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przechodząc do pytania oznaczonego nr 2, które dotyczy wątpliwości związanych z uwzględnieniem w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ust. 1 i 1a updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zatem, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy na umowie o pracę oraz umowie zlecenie wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, wynikającym z prowadzonej ewidencji.

Ad. 3

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 updop – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów związanych z korzystaniem z wysoko wyspecjalizowanych maszyn przyjętych jako Środki Trwałe oraz korzystanie z licencji przyjętych jako wartości niematerialne i prawne należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc z kolei do kosztów nabycia materiałów, surowców oraz towarów związanych z realizacją prac B+R, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop będą u Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem materiałów, surowców oraz towarów, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia materiałów, surowców oraz towarów, jest prawidłowe.

Ad. 5

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych dot. patentów, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Wobec powyższego, jesteście Państwo uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi wydatków na nabycie niebędących środkami trwałymi specjalnych narzędzi wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Natomiast, odnosząc się do substancji chemicznych wskazać należy, że zastosowanie znajdzie tu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową.

Jak już wcześniej wskazano, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Zatem, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia niezbędnych specjalistycznych narzędzi oraz odczynników chemicznych (smarów, olei) wykorzystywanych do podjęcia oraz realizowania prac dotyczących budowy (...) zautomatyzowanych oraz zrobotyzowanych, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzona wyodrębniona działalność związana (…) zautomatyzowanymi oraz zrobotyzowanymi, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej i Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów nabycia Materiałów, surowców oraz towarów, jest prawidłowe;

- Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych kosztów usług zewnętrznych dot. Patentów prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, jest prawidłowe;

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.446.2023.2.JMS