Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.531.2023.2.DS

Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

W związku z powyższym w 2016 r. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została oddana do użytkowania 30 grudnia 2016 r., a jej wartość zgodnie z dokumentem (…) wyniosła (…) zł brutto.

Budowle powstałe w związku z realizacją Inwestycji stanowią środek trwały Gminy podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosiła nakładów stanowiących wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina finansowała realizację Inwestycji wyłącznie ze środków własnych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Realizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, dalej: PKOB), sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

• 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
• 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje A Spółka z o. o. (…) (dalej: Spółka lub A) zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

W związku z funkcjonującym na terenie Gminy modelem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina zamierza dokonać aportu do Spółki środków trwałych powstałych w wyniku ww. Inwestycji.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż w przeszłości Gminę i Spółkę łączyła umowa dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr (…) z mocą obowiązującą od 31 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2019 r., której przedmiot stanowiła Inwestycja.

Powyższa umowa nie została przedłużona i od 1 stycznia 2020 r. Inwestycja jest udostępniana Spółce na podstawie ustnych ustaleń – Gmina za udostępnienie Inwestycji nie pobiera opłat od Spółki – udostępnienie jest nieodpłatne.

W efekcie aportu środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną ujęte w szczególności w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55[1] Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
• finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy.

Spółka od dnia 31 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., korzystała z Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy.

Natomiast od 1 stycznia 2020 r. Spółka, korzystając z Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji nieodpłatnie wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Gmina pragnie również wskazać, iż zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu upłynie okres 2 lat. Aport jest planowany bowiem na koniec 2023 r. lub początek 2024 r., jednak ze względów organizacyjnych obecnie Gmina nie jest w stanie określić ścisłej daty.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Spółką, Gmina zamierza opodatkować podatkiem VAT transakcję aportu w odniesieniu do Inwestycji. Tym samym, nawet jeżeli Gminie przysługiwałoby prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Tym samym niniejszy wniosek nie dotyczy faktu udostępniania w przeszłości ww. Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina pragnie wskazać, iż dotychczas nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w żadnym zakresie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina pragnie wskazać, iż w związku z realizacją Inwestycji, Gminie na tę chwilę nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż powstałe w ramach przedmiotowej Inwestycji środki trwałe są obecnie wykorzystywane przez Spółkę nieodpłatnie, na podstawie ustnych ustaleń.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gminę i Spółkę łączyła umowa dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2017 r., obowiązująca do 31 grudnia 2019 r., której przedmiot stanowiła Inwestycja. Aktualnie, jak wskazano powyżej, Inwestycja jest udostępniana na rzecz Spółki w sposób nieodpłatny na podstawie ustnych ustaleń.

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu traktowania aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Tym samym Wniosek nie dotyczy faktu udostępniania w przeszłości Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina pragnie wskazać, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi (...) zł i dzieli się na 9 824 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej (...) zł za każdy udział.

Może zatem wystąpić sytuacja, w której wartość netto składników majątkowych (materialnych) będąca przedmiotem aportu nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki (jak wskazano powyżej udziały są o określonej i niepodzielnej wartości) i tym samym, ta różnica zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina pragnie wskazać, iż aktualna wartość Inwestycji, wynikająca z karty środka trwałego, wynosi (...) zł netto.

Tym samym ok. 0,017 % w wartości netto składników majątkowych będzie stanowiła kwota przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki (kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów, tj. (...) zł).

Pytania

1.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4.Czy w przypadku wniesienia w 2023 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?

5.Czy w przypadku wniesienia w 2024 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 2/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

4.W przypadku wniesienia w 2023 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

5.W przypadku wniesienia w 2024 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 2/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.

Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub  wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zrealizowała Inwestycję w 2016 r. i zamierza dokonać aportu do Spółki środków trwałych powstałych w wyniku jej realizacji. Na tę chwilę Inwestycja udostępniana jest Spółce nieodpłatnie.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań odnośnie aportu, od oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu upłynie okres 2 lat. Aport planowany jest w 2023 r. lub w 2024 r. Tym samym, w przypadku Inwestycji upłynie wymagany okres warunkujący prawo Gminy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT .

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałych Inwestycji.

Inwestycja jest obecnie udostępniana Spółce w sposób nieodpłatny. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.785.2021.2.AR w sprawie innej gminy, która postanowiła udostępnić infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umowy dzierżawy, „W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych w latach 2011-2020 doszło do wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami – (…), ul. (…) – oddanej do użytkowania 30 grudnia 2017 r. Sieć ta stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł oraz nieruchomość, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. (…) W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w korekcie deklaracji począwszy od stycznia 2023 r. w związku z wykorzystaniem ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT. (…) Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała ten środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia. (…) Podsumowując, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020 na budowę nieruchomości oddanej do użytkowania w roku 2017, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej).”

W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona, ponieważ nie dokonywała takich ulepszeń od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji, z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż:

• Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz
• Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(…) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132 /13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.).

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej /zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje, wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(…) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:

• wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
• wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;
• wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną / zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

• wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
• kwotę w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.:

123 – ((123 / 1,23) *0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4 - 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. W odniesieniu do Inwestycji, Gmina spełnia warunki konieczne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji z powyższego zwolnienia.

Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie dokonywała odliczenia podatku VAT. W związku z nieodpłatnym udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostepnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. dzierżawa) – nabywa on prawo do odliczenia. Prawo to jednak ograniczone jest zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługuje jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty (w tym przypadku 10-letniego).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, dalsza korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji z powyższego zwolnienia. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury także będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji: w 2023 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia 3/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu; w 2024 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia 2/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole – a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Należy zatem dokładnie przeanalizować nie tylko jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przewidziane wart. 6 pkt 1 ustawy wyłączenie od opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.)(poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy):

Przepis Dyrektywy wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W analizie, czy w danej, konkretnej sytuacji występuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą okazać się pomocne również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa w oparciu o przejęte składniki.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2016 r. zrealizowali Państwo zadanie inwestycyjne pn. „(...)” (Inwestycja). Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została oddana do użytkowania 30 grudnia 2016 r. Budowle powstałe w związku z realizacją Inwestycji stanowią środek trwały Gminy podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosili Państwo nakładów stanowiących wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Finansowali Państwo realizację Inwestycji wyłącznie ze środków własnych a wydatki poniesione przez Państwa na realizację ww. Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje A Spółka z o. o. zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z Państwa wyłącznym (100%) udziałem w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika VAT.

W związku z funkcjonującym na terenie Gminy modelem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej (tj. za pośrednictwem Spółki), zamierzają Państwo dokonać aportu do Spółki środków trwałych powstałych w wyniku ww. Inwestycji. W przeszłości Państwa i Spółkę łączyła umowa dzierżawy z mocą obowiązującą od 31 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2019 r., której przedmiot stanowiła Inwestycja. Powyższa umowa nie została przedłużona i od 1 stycznia 2020 r. Inwestycja jest udostępniana Spółce na podstawie ustnych ustaleń – za udostępnienie Inwestycji nie pobierają Państwo opłat od Spółki – udostępnienie jest nieodpłatne. W efekcie aportu środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1).

Jak Państwo wskazali, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wynika to z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Podkreślili Państwo, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
• finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia na Spółkę Państwa należności, rachunków bankowych środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach, zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych przez Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków – robi to powołana przez Państwa Spółka, realizując tym samym zadania własne gminy. Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Państwo nie posiadają, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Państwu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność, a Spółka będzie go wykorzystywała do swojej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlega tylko Infrastruktura, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi więc również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które przekażą Państwo Spółce w formie aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wnosząc do Spółki aport w postaci infrastruktury powstałej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(...)”, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem składającym się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „obiektu liniowego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że realizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stanowiącego, że:

Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega. Wskazali tez Państwo, że Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została oddana do użytkowania 30 grudnia 2016 r., a po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosili Państwo nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie Inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przeszłości łączyła Państwa ze Spółką umowa dzierżawy z 25 sierpnia 2017 r. z mocą obowiązującą od dnia 31 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., której przedmiot stanowiła Inwestycja. Powyższa umowa nie została przedłużona i od 1 stycznia 2020 r. Inwestycja jest udostępniana Spółce na podstawie ustnych ustaleń – Gmina za udostępnienie Inwestycji nie pobiera opłat od Spółki – udostępnienie jest nieodpłatne.

Oznacza to, że oddanie Inwestycji Spółce do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy było równoznaczne z pierwszym jej zasiedleniem w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy.

Wskazali Państwo, że zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu upłynie okres 2 lat. Aport jest planowany bowiem na koniec 2023 r. lub początek 2024 r., jednak ze względów organizacyjnych obecnie nie są Państwo w stanie określić ścisłej daty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym aport Inwestycji powstałej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(...)” będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, będą Państwo mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej czynności aportu.

Wskazali Państwo we wniosku, że Spółka i Gmina są odrębnymi podatnikami VAT. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Spółką, zamierzają Państwo opodatkować podatkiem VAT transakcję aportu w odniesieniu do Inwestycji.

Zatem, w sytuacji, w której Spółka, tak jak Państwo, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz strony transakcji złożą przed dniem transakcji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki lub w umowie przenoszącej własność, zawartej w formie aktu notarialnego, wspólne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy opisanych budowli - wówczas aport Inwestycji będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki (pytanie nr 3).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy, stosownie do którego:

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zamierzają Państwo dokonać aportu do Spółki Inwestycji powstałej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do planowanej czynności wniesienia aportem Inwestycji w zależności od daty dokonania tego aportu oraz terminu, w jakim ta korekta powinna być dokonana (pytanie 4 i 5)

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

Stosownie zaś do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia: jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest silnie akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Kluczowa jest zatem oczywistość oraz bezpośredniość powiązania zakupu z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, która daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że przeszłości Państwa i Spółkę łączyła umowa dzierżawy z mocą obowiązującą od dnia 31 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., której przedmiot stanowiła Inwestycja (oddana do użytkowania 30 grudnia 2016 r.). Powyższa umowa nie została jednak przedłużona i od 1 stycznia 2020 r. Inwestycja jest udostępniana Spółce na podstawie ustnych ustaleń nieodpłatnie. Obecnie środki trwałe są użytkowane przez Spółkę nieodpłatnie i planują Państwo wniesienie ich aportem do Spółki.

Zatem całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że wydatki, dokonywane przez Państwa na realizację Inwestycji, były ponoszone ostatecznie z zamiarem wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych (dzierżawa), a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy, a następnie dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją. Jednak – jak Państwo wskazali - dotychczas nie dokonywali Państwo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w żadnym zakresie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Z kolei, w myśl ust. 4 cyt. przepisu:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak stanowi ust. 7a powołanego artykułu:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Jak wskazali Państwo we wniosku, budowle powstałe w związku z realizacją Inwestycji stanowią środek trwały podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę udostępnili Państwo Spółce początkowo na podstawie umowy dzierżawy a następnie nieodpłatnie. Fakt, że dotychczas nie odliczyli państwo podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wykorzystanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki) miało miejsce od momentu wygaśnięcia umowy dzierżawy i będzie trwało do momentu wniesienia Inwestycji aportem do Spółki a zatem wraz z wniesieniem aportu na rzecz Spółki nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury.

W okolicznościach analizowanej sprawy, Inwestycja została oddana przez Państwa do użytkowania w 2016 r., na tą chwilę jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pod koniec 2023 r. lub na początku 2024 r., w związku z planowanym aportem Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – który będzie czynnością opodatkowaną – nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę inwestycyjną, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku wniesienia aportu w 2023 r. – w wysokości odpowiadającej 3/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione w zw. z Infrastrukturą, natomiast w przypadku wniesienia aportu w 2024 r. – w wysokości odpowiadającej 2/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione w zw. z Infrastrukturą. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie ust. 11b ww. artykułu:

Ponadto, jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:

Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:

Przy czym, w myśl ust. 14 cyt. artykułu:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Reasumując, w odniesieniu do Inwestycji, która została oddana do użytkowania w 2016 r., w sytuacji wniesienia jej aportem do Spółki w roku 2023, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji. Jeśli aport nastąpi w roku 2024, będą mogli Państwo odliczyć 2/10 łącznej kwoty podatku VAT dotyczącej Inwestycji.

Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).