Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.75.2024.1.IN

Skutki podatkowe powstałe w związku z połączeniem spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połaczenie Spółek spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie:

• art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczypodatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z połączeniem spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „A”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. „A” jest spółką zajmującą się (…).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi „B” sp. z o.o. (dalej: „B”, „Wspólnik”), w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od (...), przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. „B” podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów.

W ramach Grupy „B”, oprócz Wnioskodawcy, funkcjonuje również spółka „C” sp. z o.o. (dalej: „C” lub „Spółka przejmowana”), której działalność gospodarcza polega na (...) oraz sprzedaży (…). „C” również podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem „C” jest „B”.

Na dzień składania wniosku „B” posiada 100% udziałów zarówno w „C” jak i „A”, co oznacza, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami-siostrami. „B” nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Planowane czynności reorganizacyjne

W niedalekiej przyszłości w ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek „A” i „C” (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku „C” (Spółki przejmowanej) na „A” (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć.

Podstawą prawną do przeprowadzenia Połączenia będą znowelizowane przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). (dalej: „KSH”) dotyczące połączenia uproszczonego, tj. m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515¹ § 1 KSH, który przewiduje możliwość przeprowadzenia połączenia bez przyznania udziałów spółki przejmującej oraz art. 516 § 6¹ KSH, który przewiduje uproszczenia proceduralne dla połączenia bez przyznania udziałów w spółce przejmującej.

Art. 515¹ § 1 KSH stanowi, iż połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W omawianym przypadku „B” jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach (tj. „C” i „A”), w związku z czym spełnione będą przesłanki do zastosowania normy z art. 515¹ § 1 KSH, a połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów spółki przejmującej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju połączeń, związaną z uproszczeniem w postaci braku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej podczas połączenia, wspólnik spółek łączonych zachowuje po połączeniu taką samą liczbę udziałów w spółce przejmującej jaką posiadał zanim doszło do połączenia, natomiast udziały w spółce przejmowanej ulegają unicestwieniu wraz z unicestwieniem bytu spółki przejmowanej. Nie dochodzi również do wypłaty dopłat w gotówce czy ustalenia parytetu wymiany udziałów.

Wobec powyższego, w omawianym zdarzeniu przyszłym w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Wspólnik po połączeniu nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej jednak nie zostaną mu przyznane żadne nowe udziały w Spółce przejmującej.

Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia

Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. z następujących przyczyn biznesowych:

• uproszczenie struktury organizacyjnej;
• ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową;
• synergie operacyjne, kosztowe i komercyjne, co będzie skutkowało znacznymi oszczędnościami, m.in. w następującym zakresie:
• spadek skonsolidowanych kosztów administrowania związanych z istnieniem dwóch spółek kapitałowych (sprawozdawczość statutowa, podatkowa, audyty, etc.);
• skrócenie łańcucha płatności za dostawy surowców do podmiotów spoza Grupy;
• obniżenie kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back office, tj. czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów spółki przejmującej i spółki przejmowanej;
• eliminacja części transakcji wewnątrzgrupowych i narzutów na kosztach między „C” i „A”;
• poprawa bezpieczeństwa, jakości i poziomu usług w wyniku uproszczenia struktury organizacyjnej i łańcucha dostaw surowca – „C” pełni obecnie rolę głównego dostawcy surowca dla „A”;
• wzrost jednostkowej rentowności „A”;
• obniżenie kosztów pozyskiwania kapitału, wskutek wzmocnienia struktury kapitałowej spółki przejmującej, a tym samym łatwiejsze finansowanie inwestycji;
• uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów.

Wobec powyższych przyczyn ekonomicznych leżących u podstaw planowanego Połączenia w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Majątek Spółki przejmowanej

Majątek „C”, który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez „A” do działalności „A” wykonywanej w Polsce.

Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku „C” objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych „C”. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych planowanego Połączenia.

Pytanie

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepisy szczególne dotyczące połączeń

Wraz z wejściem w życie nowelizacji KSH na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1705) zmieniającej KSH z dniem 15 września 2023 r. i wprowadzeniem uproszczeń w zakresie połączeń pomiędzy podmiotami pozostającymi pod wspólną kontrolą ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów szczególnych prawa podatkowego, które regulowałyby konsekwencje takich restrukturyzacji odmiennie od dotychczasowych zasad dotyczących wszystkich połączeń.

Wobec powyższego, do połączenia uproszczonego tj. połączenia przeprowadzonego bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej, znajdą zastosowanie przepisy właściwe dla innych rodzajów połączeń, ponieważ wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515¹ KSH § 1 nie zostały doprecyzowane przepisy ustawy o CIT regulujące skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej. Oznacza to, że dla zapewnienia neutralności podatkowej połączenia konieczne będzie, aby wskazane poniżej przesłanki zostały spełnione.

Przepisy ustawy o CIT, które mogą znaleźć zastosowanie w kontekście Połączenia, to zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

2)ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

3)ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Odnosząc powyższe regulacje do planowanego Połączenia z perspektywy Spółki przejmującej, należy rozważyć konsekwencje podatkowe w świetle pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT (pkt. 1-3 powyżej).

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego odnosi się do wartości całego majątku Spółki przejmowanej tj. zarówno do jego aktywów jak i pasywów. Wartość taką oznacza się poprzez wycenę z zastosowaniem właściwej metody wyceny, a metoda taka może obejmować również zobowiązania spółki, której majątek jest wyceniany, co odpowiednio obniży wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego tj. tzw. wartość aktywów netto (w stosunku do wyceny samych aktywów).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące wyroki sądowe i interpretacje indywidualne:

• wyrok NSA z dnia 28.04. 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.11.2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.11.2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.296.2022.2.ES;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.05.2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te są komplementarne, a do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie ww. przesłanki łącznie.

Odnośnie przesłanki wskazanej w a) należy rozważyć znaczenie pojęcia wartości przyjętej dla celów podatkowych.

Choć ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wartości przyjętej dla celów podatkowych, to zdaniem Wnioskodawcy będzie ona tożsama z wartością podatkową danego składnika majątku. Choć pojęcie „wartości podatkowej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT w art. 4a zawierającym definicje na potrzeby całej ustawy, to jednak można w niej znaleźć taką definicję na potrzeby np. regulacji dot. dochodów z niezrealizowanych zysków. W art. 24f ust. 8 ustawy o CIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6.04.2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH, "wartość podatkowa" udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m.

W myśl natomiast art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Dodatkowo, art. 16h ust. 3 przewiduje zasadę kontynuacji stawek i metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przejmowany.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę podatkowej sukcesji generalnej (od której wprost przewidziane są wyjątki). W myśl tej zasady, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca powinna rozpoznać majątek Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez Spółkę przejmowaną w swoich księgach, co też Spółka przejmująca uczyni, wobec czego przesłanka wskazana w a) powyżej zostanie spełniona.

Odnośnie przesłanki wskazanej w b) należy stwierdzić, iż wszystkie składniki majątku przejmowanego „A” przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem, Spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych które zostaną przyjęte przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych będą wynikać z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz Spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek połączenia z „C” nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nawet w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku „C” otrzymywanego przez Wnioskodawcę nad wartością składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z wolą Wnioskodawcy i „B”, Połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę przejmującą udziałów wspólnikowi Spółki przejmowanej. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego takie postępowanie będzie zgodne z dyspozycją art. 515¹ KSH, „B” jest bowiem (bezpośrednio) jedynym wspólnikiem obu tych podmiotów i na moment składania niniejszego wniosku jest 100% wspólnikiem Spółki przejmowanej, co pozostanie aktualne bezpośrednio przed Połączeniem. Połączenie zostanie więc przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, bez ustalania parytetu wymianu udziałów oraz bez przyznania udziałów Spółki przejmującej wspólnikowi Spółki przejmowanej zgodnie z przepisami KSH, tj. art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515¹ § 1 w zw. z art. 516 § 6¹ KSH - a tym samym, brak będzie wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT). Ponadto cały majątek „C” zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w trybie art. 494 § 1 KSH.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wspólnika udziałów Spółki przejmującej, w związku z czym wartość emisyjna takich udziałów w ogóle nie powstanie, a tym bardziej, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie więc do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą nad wartością emisji udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a co za tym idzie, art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy w ramach Połączenia.

Cytując fragment interpretacji indywidualnej z dnia 27.11.2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK:

w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie będzie w ogóle obejmować własnych udziałów w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie można określić wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż udziały takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w tym przepisie (gdyż w przypadku określonym w opisie zdarzenia przyszłego - wobec braku wydania jakichkolwiek nowych udziałów - w ogóle nie może dojść do sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a w konsekwencji dyspozycja przedmiotowego przepisu nie jest wypełniona, co oznacza że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć w ogóle w tej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej interpretacji zostało uznane za prawidłowe. Organ podsumował swoje stanowisko następująco:

Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 10.11.2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Organ stwierdził:

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 30.11.2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2022.3.JF:

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy, jak również Spółki z o.o. 1 (która zostanie również przejęta przez Wnioskodawcę i w związku z tym ustanie jej byt prawny) nowych akcji (udziałów), to nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisji udziałów wydanych wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką z o.o. 1 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do połączeń, w których nie dojdzie do przyznania lub wydania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej, potwierdzają m.in.:

• interpretacja indywidualna z dnia 1.08.2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS;
• interpretacja indywidualna z dnia 27.11.2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK;
• interpretacja indywidualna z dnia 30.11.2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF;
• interpretacja indywidualna z dnia 07.12.2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.558.2023.2.SG;
• interpretacja indywidualna z dnia 10.11.2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK;
• interpretacja indywidualna z dnia 14.12.2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2022.3.JF.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm.) (dalej: „Dyrektywa”) restrukturyzacje, takie jak połączenia, powinny zachować neutralność podatkową (art. 4 ust. 1 Dyrektywy): Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.) Za uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa Polski Ład”) wprowadzającej m.in. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy wskazać, iż: Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot.

Połączenie uproszczone bez przyznania udziałów spółki przejmującej stanowi nowy rodzaj połączenia, wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH. Dotyczy on spółek, w stosunku do których jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż dochodzi jedynie do przesunięć w majątku wspólnika spółek łączących się nie powstaje konieczność wydania tych udziałów wspólnikowi spółki przejmującej w celu zachowania tożsamości stanu posiadania sprzed połączenia.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej. Przepis ten zatem co do zasady wymaga (w kontekście połączenia), by wartość emisyjna udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej nie była niższa od wartości rynkowej majątku przejętego wskutek połączenia. W przypadku gdy warunek ten nie zostanie spełniony przychodem po stronie spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikowi dzielonej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W praktyce przyjmuje się, że wartość emisyjna udziałów stanowi swoistą „cenę” za nabyty majątek spółki przejmowanej, należną jej wspólnikowi i „płatną” przez spółkę przejmującą. Gdy ta „cena” jest niższa od wartości otrzymanej, po stronie spółki przejmującej powstaje przysporzenie (spółka przejmująca otrzymała bowiem majątek, za który nie „zapłaciła” wartością emisyjną”). W ramach Połączenia, której jest połączeniem uproszczonym, Wspólnik Spółki przejmowanej nie otrzymuje jakichkolwiek udziałów, ponieważ jest on jedynym wspólnikiem Spółki przejmującej (jak zostało wyjaśnione powyżej, połączenie takie może przebiegać bez wydania udziałów). W tym kontekście rodzi się pytanie, czy skoro Wspólnikowi Spółki przejmowanej nie zostaną przydzielone jakiekolwiek udziały, to czy przychodem dla Spółki przejmującej może być wartość przejmowanego majątku. Gdyby bowiem uznać (zgodnie ze skrajnie niekorzystną, literalną wykładnią), że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Połączenia uproszczonego dokonanego zgodnie z art. 5151 § 1 KSH, Spółka przejmująca nie miałaby o co pomniejszyć swojego przysporzenia (wartość emisyjna wyniosłaby bowiem „0”). Innymi słowy, wynik działania polegającego na odjęciu wartości emisyjnej udziałów od wartości rynkowej otrzymanego majątku, dałby zawsze rezultat w postaci wartości rynkowej otrzymanego majątku.

W ocenie Wnioskodawcy jednak komentowany art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania do Połączenia. Należy bowiem zauważyć, że skoro połączenie uproszczone - ze swej prawnej natury - nie prowadzi do przydzielenia udziałów / akcji wspólnikowi spółki przejmowanej, to nie jest też możliwe zastosowanie przepisu, który kreuje przychód w oparciu o powyższe zdarzenia. Dekodując normę prawną wynikającą z powyższego przepisu, należy stwierdzić, że nie dojdzie do ziszczenia się jej hipotezy (obejmującej wydanie udziałów / akcji wspólnikowi). W konsekwencji nieziszczenia się hipotezy normy prawnej, nie jest możliwe zastosowanie jej dyspozycji kreującej przychód. Analizowany przepis, w swej konstrukcji może dotyczyć tylko takiego połączenia, w rezultacie którego następuje wydanie udziałów / akcji wspólnikowi spółki przejmowanej. Tymczasem przy Połączeniu, do takiego wydania nie dochodzi.

Stosując przepisy Dyrektywy dotyczące neutralności podatkowej restrukturyzacji takich jak Połączenie, a także przepisy ustawy o CIT, które należy czytać w zgodności z Dyrektywą oraz w świetle uzasadnienia do projektu Ustawy Polski Ład należy stwierdzić, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powstanie, gdyż nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki przejmującej.

Wartość emisyjna udziałów wydawanych w ramach połączenia, zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W uznanym za prawidłowe stanowisku wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z dnia 15.11.2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.296.2022.2.ES wskazano, że pojęcie wartości emisyjnej oznacza wartość inną niż wartość nominalna udziałów. Podczas, gdy wartość nominalna udziałów jest wartością "sztuczną", czyli formalną, to wartość emisyjna jest wartością "faktyczną", która winna być zbliżona do wartość rynkowej. Tym samym, wartość przeniesionego na Spółkę majątku danej spółki komandytowej będzie niejako "ceną", po jakiej obejmowane będą przez wspólników przejmowanej spółki komandytowej udziały w Spółce. Wobec czego "ceną objęcia" udziałów w Spółce będzie równowartość majątku przejmowanej spółki komandytowej przekazanego do Spółki. Wartość rynkowa udziałów w Spółce, które zostaną przyznane odpowiednio poszczególnym wspólnikom przejmowanej spółki komandytowej w związku z połączeniem będzie odpowiadać wartości rynkowej spółki komandytowej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent "udziałów" (w istocie tzw. udziału kapitałowego - czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powiązanego z określonym prawem do udziału w zysku spółki komandytowej) posiadanych przez każdego ze wspólników w spółce komandytowej.

Z interpretacji indywidualnej z dnia 31.10.2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB wynika, iż Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków "obejmowania" udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak widać na podstawie przywołanych powyżej fragmentów, wartość emisyjna odnosi się do wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej zarówno w ugruntowanym stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w samych przepisach KSH regulujących procedury połączenia. Przepisy statuujące połączenia bezemisyjne mają bowiem prowadzić do uproszczeń proceduralnych w przesunięciach organizacyjnych, które de facto nie prowadzą do zmiany własności danego majątku.

Dodatkowo należy zauważyć, iż po przeprowadzeniu Połączenia dojdzie do zmiany wartości emisyjnej udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce przejmującej. Pomimo braku podwyższenia kapitału zakładowego zwiększona wartość udziałów posiadanych w Spółce przejmującej przez Wspólnika przed Połączeniem wzrośnie po przejęciu majątku Spółki przejmowanej. W tej sytuacji zatem dodatkowe podwyższenie kapitału zakładowego i przyznanie Wspólnikowi nowych udziałów Spółki przejmującej byłyby w rzeczywistości czynnościami pozbawionymi uzasadnienia ekonomicznego. Już bowiem przez samo Połączenie wartość rynkowa udziałów Spółki ulega zwiększeniu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej. Skoro na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ustawodawca posłużył się pojęciem wartości emisyjnej, a nie sztywnym pojęciem wartości nominalnej, oznacza to że wagę przykłada do zachowania odpowiedniej wartości rynkowej udziałów w spółce przejmującej po połączeniu w stosunku do proporcji posiadanych przez wspólników udziałów w spółkach łączących się w stosunku do ich majątków, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego o sztywną nominalną wartość.

Wartość emisyjna oznacza cenę po jakiej obejmowane są udziały, a ta powinna odpowiadać wartości rynkowej tych udziałów. Skoro wartość wydanych przez Spółkę przejmującą udziałów wzrośnie, dojdzie do zwiększenia wartości posiadanych przez Wspólnika udziałów w taki sam sposób, w jaki doszłoby przy podwyższeniu kapitału zakładowego w przypadku niekorzystania z uproszczeń wynikających z KSH (brak konieczności podwyższenia kapitału zakładowego, ustalania parytetu wymiany, zmiany umowy spółki).

W takim stanie faktycznym zatem podejmowanie dodatkowych czynności jest zbędne, ponieważ normatywny cel tego przepisu jest spełniony, tj. dochodzi do uiszczenia przez Spółkę przejmującą Wspólnikowi „ceny” w postaci wzrostu rynkowej wartości jego majątku. W rzeczywistości zatem każdorazowo w przypadku połączenia spółek sióstr posiadanych w 100% przez tego samego wspólnika taka właściwość zostanie zachowana, w związku z czym połączenia takie byłyby neutralne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nawet w przypadku uznania, że przepis ten będzie miał zastosowanie.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z „C” nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Z przepisu art. 12 ust.1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, iż wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak zostało wskazane powyżej, w ramach połączenia uproszczonego, Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, z uwagi na fakt, iż jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki przejmowanej jest „B”.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie nie zostają spełnione przesłanki wymienione w ww. przepisie, wobec czego, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, przepis ten nie będzie miał zastosowania do ocenianego zdarzenia przyszłego. Tak m.in. w:

• Interpretacja indywidualna z dnia 31.10.2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB: Ponadto, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
• Interpretacja indywidualna z dnia 30.11.2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF: Ponadto przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.
• Interpretacja indywidualna z dnia 4.11.2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD: Ze względu na to, że w stanie faktycznym (winno być: "zdarzeniu przyszłym") opisanym we wniosku Spółka Przejmująca ("spółka córka") nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ("spółki matki"), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13:

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z rozważanym Połączeniem Spółek powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo (jako spółka Przejmująca) transakcję połączenia ze spółką „C” Sp. z o.o. (spółką Przejmowaną). 100% udziałowcem Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest „B” Sp. z o.o. Oznacza to, że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są Spółkami – siostrami. „B” nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku inne łączenia lub podziału podmiotów. Zgodnie z decyzją biznesową Grupy do której należą Wspólnik Spółek, Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca planowane jest połączenie Spółek poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Połącznie nastąpi w trybie art. 515¹ § 1 KSH tj. bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej.

Brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej powoduje, że Wspólnik Spółek zachowa po połączeniu taką samą liczbę udziałów w Spółce Przejmującej jaką posiadał zanim doszło do połączenia. Udziały w Spółce Przejmowanej ulegają unicestwieniu. Nie dojdzie również do wypłaty dopłat w gotówce czy ustalenia parytetu wymiany udziałów.

Spółki oceniają, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższać będzie wartości przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazują Państwo, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej (tj. „A” Sp. z o.o.) w wyniku połączenia, powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj.: Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego wskazać należy, że po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, że bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej na moment zdarzenia przyszłego będzie „B” Sp. z o.o., który jest również bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz ich udziałowiec należą do tej samej grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeden podmiot posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach. Z uwagi na ten fakt, Grupa rozważa możliwość przeprowadzenia transakcji Połączenia Spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 515¹ § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychodem będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, wbrew Państwa przekonaniom na skutek planowanego Połączenia po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Natomiast należy Państwu przyznać racje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z wniosku jasno wynika, że nie posiadają Państwo udziałów w Spółce przejmowanej. Zatem należy się zgodzić, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania dla określenia przychodu po Państwa stronie w związku z planowanym uproszczonym przejęciem.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie:

• art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).