Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2024.1.AN

Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy Spółka X w odniesieniu do otrzymywanej dywidendy będzie spełniała definicję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania, czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy Spółka X w odniesieniu do otrzymywanej dywidendy będzie spełniała definicję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

(…)

Spółka jako podmiot dominujący jest członkiem grupy kapitałowej (…). Oprócz Spółki w skład grupy kapitałowej (…) wchodzą (dalej: „Spółka 1”) oraz (…) (dalej: „Spółka 2”). Ponadto, Wnioskodawca jako spółka zależna jest członkiem grupy kapitałowej (…). Oprócz Wnioskodawcy w skład grupy kapitałowej (…) wchodzą (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka X”), jako spółka dominująca oraz Spółka 1 i Spółka 2 jako spółki zależne.

Struktura kapitałowa ww. podmiotów przedstawia się w następujący sposób Spółka Y z siedzibą w (…) posiada 100% udziałów Spółki X. Spółka X posiada 97,12% udziałów Wnioskodawcy, a pozostałe 2,88% udziałów posiada Gmina (…). Wnioskodawca posiada 80% udziałów Spółki 1, a pozostałe 20% udziałów posiada Gmina (…). Wnioskodawca posiada 80,44% udziałów Spółki 1, 18,28% udziałów posiada Związek Gmin (…), a pozostałe 1,22% udziałów posiada Gmina Miasto (…).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w dniu 30 października 2023 r. podjęło uchwałę w przedmiocie wypłaty dywidendy przez Wnioskodawcę do Spółki X oraz do Gminy (…). Część dywidendy należna Spółce X została w części skompensowana z pożyczką jaką Wnioskodawca udzielił Spółce X, a w pozostałym zakresie została przekazana w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki X. Natomiast, część dywidendy należna Gminie (…) została przekazana w formie przelewu na rachunek bankowy Miasta (…). Wnioskodawca także w przyszłości planuje dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz spółki X oraz Gminy (…).

Z tego zaś punktu widzenia należy wskazać, że Spółka X jest spółką holdingową, dla Wnioskodawcy, Spółki 1 i Spółki 2.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że Spółka X:

a)jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b)posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

c)nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), niezależnie od tego czy Spółka X w odniesieniu do otrzymywanej dywidendy będzie spełniała definicję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

W celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w ww. przepisie, nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może ona zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy Spółka X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Artykuł 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zastrzega natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Pobór podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. został powierzony przez ustawodawcę spółce wypłacającej dywidendę działającej w tym przypadku w charakterze płatnika, tj. spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana pobrać z kwoty dywidendy należnej udziałowcowi (akcjonariuszowi) kwotę podatku dochodowego od osób prawnych i odprowadzić ją do urzędu skarbowego, natomiast dywidenda pomniejszona o pobrany podatek dochodowy od osób prawnych jest przelewana na rachunek udziałowca (akcjonariusza).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno warunki jakie muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend po stronie podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) i płatnika (spółki wypłacającej dywidendę), jak i zakres weryfikacji dokonywanej przez płatnika, przy której ma on zachować należytą staranność, wynikają wprost z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można interpretować przedstawionych powyżej warunków, w tym w szczególności ogólnego wymogu dochowania należytej staranności płatnika, w sposób rozszerzający, wykraczający poza to co zostało wprost określone przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nakładający na płatnika obowiązki, które nie wynikają z tych przepisów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie przewiduje wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Co za tym idzie, skoro warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalnym jest wywodzenie obowiązku dochowania tego wymogu przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia.

Z tego zaś punktu widzenia należy wskazać, że warunek, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost wskazany w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego m.in. odsetek i należności licencyjnych obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela znalazłoby to wyraz w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, brak w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiłoby nieuprawnione przekroczenie granicy językowej wykładni tych przepisów. Stanowisko, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zostały sformułowane przez ustawodawcę świadomie i celowo, potwierdza również treść art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku płatności odsetek/należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz warunki zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., różnią się od siebie przede wszystkim w ten sposób, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., spełnienie tego warunku nie jest wymagane, tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być jej rzeczywistym właścicielem.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w treści tego przepisu. Oczywiście spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przy zachowaniu należytej staranności, lecz nie obejmują one weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądowoadministracyjnych. Z tego punktu widzenia Wnioskodawca wskazuje w szczególności na:

1.Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.11.BM: „W kontekście powyższego, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie określają wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Skoro zaś warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o CIT, nie można go, zdaniem Spółki, wywodzić z ogólnego wymogu dochowania przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, płatnik winien dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków stosowania zwolnienia wynikających z ustawy o CIT, a wśród warunków tych ustawodawca nie wskazał okoliczności posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek lub należności licencyjnych (tzn. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, odsetki lub należności licencyjne są zwolnione z opodatkowania, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1)wypłacającym odsetki/należności licencyjne jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

2)uzyskującym przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3)spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne oraz spółka otrzymująca odsetki/należności licencyjne są powiązane kapitałowo w ten sposób, że jedna spółka posiada w drugiej bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub obie spółki posiadają wspólnego udziałowca (akcjonariusza), który posiada bezpośrednio co najmniej 25% w obu tych spółkach - nieprzerwany okres posiadania udziałów powinien wynosić co najmniej 2 lata;

4)spółka otrzymująca odsetki/należności licencyjne jest ich rzeczywistym właścicielem.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT - przepisie regulującym zasady zwolnienia z podatku CIT, m.in. odsetek i należności licencyjnych - obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku CIT, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - stanowiłoby, zdaniem Spółki, niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Fakt, że przepisy art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostały sformułowane w ten sposób przez ustawodawcę świadomie i celowo, potwierdza również treść art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku płatności odsetek/ należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, oraz warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, różnią się od siebie - przede wszystkim tym, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela tych płatności, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spełnienie tego warunku nie jest wymagane (tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być ich rzeczywistym właścicielem).

Powyższe powinno, zdaniem Spółki, prowadzić do konkluzji, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Obowiązku takiego nie można, zdaniem Spółki, wywodzić z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, odnoszącego się do Płatności powyżej 2 mln zł. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, w której spółka wypłacająca dywidendę chciałaby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do Płatności powyżej 2 mln zł (nadwyżki należności wypłacanych na rzecz udziałowca przekraczającej kwotę 2 mln zł) powinna złożyć oświadczenie, że (i) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz że (ii) po przeprowadzeniu (z należytą starannością) weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania tego zwolnienia, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, tj. w oświadczeniu tym płatnik (spółka wypłacająca dywidendę) powinien wskazać, że nie stwierdził, że:

1)odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

2)odbiorca należności nie jest jej rzeczywistym właścicielem,

3)odbiorca należności nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju rezydencji podatkowej.

W ocenie Spółki, zawarte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT (wskazującego na konieczność weryfikacji czy odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem) dotyczy wyłącznie należności wypłacanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 (a więc odsetek i należności licencyjnych). Jak bowiem szczegółowo opisano powyżej, w odniesieniu do tego rodzaju wypłat, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT ustawa o CIT wymaga, by odbiorca był ich rzeczywistym właścicielem. Takiego wymogu nie przewidują natomiast przepisy dotyczące zwolnienia z podatku CIT dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Przepis z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, określa wyłącznie formalne wymogi skorzystania ze zwolnienia dywidend z podatku CIT, w ściśle określonej sytuacji (tj. wypłaty dywidendy w sytuacji gdy łączna kwota płatności na rzecz udziałowca z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy 2 mln zł). Przepis ten ma więc charakter wtórny do przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, regulującego warunki materialne, które muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia. Dlatego też, zdaniem Spółki, tego rodzaju przepis, z uwagi na swój charakter, nie może ustanawiać nowych, dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – w analizowanym przypadku warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kwota dywidendy, wraz z ewentualnymi innymi płatnościami na rzecz X, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 mln zł. Spółka nie będzie więc w ogóle zobowiązana do stosowania wspomnianego art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku, skoro żaden przepis ustawy o CIT, nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz X, Spółka może zastosować zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy X będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy o CIT.

Końcowo podkreślić należy również, że ustawa o CIT, zawiera regulacje pozwalające organom podatkowym odmówić zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku gdyby zwolnienie to było wykorzystywane przez podatników/płatników w sposób sprzeczny z jego celem - np. w przypadku gdyby dywidenda była wypłacana na rzecz podatnika niebędącego ich rzeczywistym właścicielem, ale spełniającego wszystkie warunki do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT, wyłącznie w celu uniknięcia podatku CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze tego zwolnienia byłoby:

a)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

b)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - vide art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Regulacje te stanowią, zdaniem Spółki, wystarczające zabezpieczenie Skarbu Państwa przed niepożądanym unikaniem opodatkowania z wykorzystaniem zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nie jest zatem konieczne domniemywanie istnienia dodatkowego warunku do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w postaci posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela - w sytuacji gdy warunek taki nie wynika w żaden sposób z obowiązujących przepisów ustawy o CIT. W sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będzie wykorzystywane w sposób sprzeczny z jego celami (np. w przypadku wypłaty dywidendy do spółki mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, niebędącej jej rzeczywistym właścicielem, objętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, która to spółka przekazywałaby następnie tą dywidendę do innej spółki z siedzibą poza Unią Europejską, nieobjętej zwolnieniem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), organy podatkowe dysponują instrumentami (w postaci wspomnianego powyżej art. 22c ustawy o CIT), pozwalającymi na odmowę zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w takich przypadkach i opodatkowanie dywidendy w Polsce według stawki „podstawowej” 19%, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

(...)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1”.

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.581.2019.1.BKD: „W przepisach wskazano bowiem jedynie, że musi on spełniać warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, wśród których, w przeciwieństwie do art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, nie wskazano na konieczność bycia rzeczywistym właścicielem dywidendy (i złożenie stosownego oświadczenia w tym zakresie). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 26 ustawy CIT pod redakcją K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Wydanie 3, Warszawa 2019), w którym, co prawda, cytowany fragment dotyczy podmiotów zagranicznych, ale, w ocenie Wnioskodawcy, wnioski w nim przedstawione są aktualne także w przypadku podmiotów krajowych: Innymi słowy, biorąc po uwagę, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOPrU, w przypadku wypłaty dywidendy nie przewiduje konieczności spełnienia wymogów rzeczywistego właściciela, taki dodatkowy warunek nie może zostać dodany w regulacji przewidującej już wyłącznie techniczny sposób poboru podatku lub jego zwrotu. Podobnie, nie istnieją jakiekolwiek podstawy do stosowania takiego dodatkowego wymogu przy ocenie braku obowiązku opodatkowania zagranicznej płatności z tytułu świadczonych usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że definicja rzeczywistego właściciela (określona w art. 4a pkt 29) ustawy CIT), została wprowadzona (od 1 stycznia 2017 r.) m.in. na potrzeby stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy CIT (tj. zwolnienia odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi) będącego implementacją dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, która to regulacja dotyczy tylko wypłat na rzecz nierezydentów. Zatem, pojęcie rzeczywistego właściciela, choć wprowadzone do ustawy CIT, stanowi pojęcie prawa międzynarodowego i dotyczy stosunków transgranicznych, a nie relacji między podmiotami krajowymi. W konsekwencji, ustawa CIT nie wymaga bezpośrednio zastosowania w relacji między podmiotami polskimi (tak jak w omawianym przypadku pomiędzy Spółką a Odbiorcą Należności) regulacji dotyczących rzeczywistego odbiorcy. W szczególności, brak jest przesłanek aby twierdzić, że polski podatnik, na rzecz którego następuje wypłata dywidendy, musi spełniać warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności, w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy CIT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście nie jest odosobnione i znajduje poparcie m.in. w stanowiskach doktryny. Mianowicie, w komentarzu do ustawy CIT pod redakcją K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Wydanie 3, Warszawa 2019), zostało wprost wskazane zastosowanie pojęcia rzeczywistego właściciela: Jak zostało wskazane wyżej, warunek, by odbiorca był rzeczywistym właścicielem należności, jest przewidziany jedynie w przepisach regulujących zwolnienie z opodatkowania odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 3 PDOPrU), definicja rzeczywistego właściciela nie będzie mieć więc zastosowania w przypadku zwolnienia dla przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 PDOPrU).

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane stanowisko w zakresie obowiązków płatnika wynika z intencji ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było nałożenie na płatnika obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy należności w przypadku wypłaty dywidendy, to określiłby ten obowiązek wprost w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, i konsekwentnie w art. 26 ust. 1f ustawy CIT, tak jak to zrobił w przypadku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła (art. 21 ust. 3 i nast. Ustawy CIT), należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jakakolwiek inna konstatacja byłaby sprzeczna z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) (zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Powyższy przepis Konstytucji ustalający ustawowy obowiązek regulacji obowiązków podatkowych ma zastosowanie także do płatników.

W tym miejscu warto przywołać fragment komentarza do Konstytucji „Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243”, pod red. prof, dr hab. Marek Safjan, dr hab. Leszek Bosek (Warszawa 2016), w którym w odniesieniu do art. 217 wskazano, że: W doktrynie wskazuje się ponadto, że elementami regulowanymi wyłącznie w drodze ustawy powinny być także warunki i tryb zapłaty, w tym zaliczki na podatek (wyr. TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK1999, Nr 7, poz. 156), ale również obowiązki innych niż podatnik podmiotów, czyli płatników i inkasentów (T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku, s. 31-32; A. Bień- Kacała, Zasada władztwa daninowego, s. 124-125). Zasada ustawowej regulacji dotyczy także odpowiedzialności innych podmiotów za zobowiązania podatnika, płatnika i inkasenta.

Z kolei, mając na uwadze bogate orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1987/13, w którym zaznaczono, że: art. 217 obok art. 84 Konstytucji, jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Przewiduje zatem bezwzględną wyłączność ustawową podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko odnoszące się do konieczności ustawowego uregulowania zakresu działań i odpowiedzialności płatnika wskazuje, że gdyby racjonalny ustawodawca wymagał, aby zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła wypłacanej dywidendy było uwarunkowane dokonaniem przez płatnika weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem, to - analogicznie jak w przypadku stosowania zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych - explicite wyraziłby takie żądanie w przepisach ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy (dywidend), do momentu, w którym łączna kwota płatności podlegających podatkowi u źródła (zgodnie z art. 26 ustawy CIT) dokonywanych na rzecz Odbiorcy Należności nie przekroczy w roku podatkowym Wnioskodawcy kwoty 2 mln PLN na rzecz polskiego rezydenta podatkowego będącego spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21) ustawy CIT, i chęci zastosowania przez Wnioskodawcę (płatnika) zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, Spółka nie jest obowiązana do weryfikacji (w szczególności na podstawie informacji i oświadczeń złożonych przez Odbiorcę Należności), czy Odbiorca Należności jest rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29a ustawy CIT) tej dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

3.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., II FSK 1281/22:

„Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5 - 6 u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 240/21, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, wskazuje na wyraźnie odmienne regulacje obowiązujące w odniesieniu do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób, jak warunki zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. wzakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypłacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten wprost stanowi, że zwolnienie od podatku u źródła może mieć zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku” (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., II FSK 1462/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., II FSK 1277/22).

4.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., I SA/Łd 505/22: „Analiza aktualnych przesłanek zwolnienia dywidend od opodatkowania nie pozwala podzielić poglądu organu, że w ich katalogu mieści się dodana w wyniku nowelizacji nowa przesłanka w postaci „rzeczywistego właściciela”.

5.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2022 r., III SA/Wa 2853/21: „Z uzasadnienia odmowy wydania opinii wynika, że spółka nie spełnia wskazanych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 4a i 4d ustawy o CIT, warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej przez płatnika, z uwagi na to, że spółka nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy. Ustawa o CIT, nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wypłaconej dywidendy od warunku aby spółka była jej rzeczywistym beneficjentem. Jedyne warunki konieczne do zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła wynikają z art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT, a w tym katalogu brak jest warunku, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych, to nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek. Z art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, które określają komu przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie opinii o zwolnieniu, także nie wynika, że w przypadku dywidendy odbiorca powinien być jej rzeczywistym właścicielem. Tak samo, art. 26 ust. 2g i 2 h ustawy o CIT, odwołują się do warunków opisanych w 22 ust. 4-4d i 6 ww. ustawy, wśród których nie ma wymogu by odbiorca płatności z tytułu dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Podsumowując, przepisy, które dotyczą wydania opinii o zwolnieniu, odnoszą się jedynie do warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT, wśród których brak jest wymogu by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem”.

6.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21: „Istota sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w u.p.d.o.p., spółka wypłacająca dywidendę ma obowiązek zweryfikować, czy podmiot, na rzecz którego dywidenda ma być wypłacona będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

Zgodnie z u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym u.p.d.o.p. musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem, zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z u.p.d.o.p.

W tym kontekście na uwagę zasługuje również okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypłacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w u.p.d.o.p., wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści u.p.d.o.p. oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w u.p.d.o.p. stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

W świetle powyższego, nie jest więc tak jak twierdzi organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, że „dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności” oraz że „w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności” (dywidendy). Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku”.

7. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r., I SA/Łd 322/20: „W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4 d ustawy o CIT, musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem, zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT”.

Podsumowując całość dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że skoro żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależnia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., od posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy w odniesieniu do Spółki X spełnione będzie kryterium rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT,

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

W myśl art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT,

Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy w odniesieniu do Spółki X spełnione będzie kryterium rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie jest wiążąca dla Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

- Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).