Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11

Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1162/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka w dniu 28 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia w związku z nabyciem służebności gruntowej w drodze ugody sądowej. Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym. Posiada oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność gruntowa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej "K.c."). Do ustanowienia służebności gruntowej na rzecz Spółki może dojść w drodze ugody sądowej. W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy powstanie na jej rzecz nieodpłatnej służebności gruntowej poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c), w celu korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki, powstanie służebności gruntowej bez wynagrodzenia poprzez jej ustanowienie w drodze umownej nie stanowi przychodu. Służebność gruntowa nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo związane z własnością nieruchomości władnącej i stanowi jej część składową zgodnie z art. 50 K.c. Służebność gruntowa samodzielnie nie podlega obrotowi i z tego względu nie można uznać, że jest ona przysporzeniem o konkretnym wymiarze finansowym. Korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89 poz. 625 ze zm.; zwana dalej : "Prawo energetyczne") funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności i ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Zdaniem strony takie stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. to przedsiębiorstwo jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności gruntowej i korzyści płynących z obciążenia danej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Organ wskazał, że zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądowe opowiadają się za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Za takie świadczenie należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w przedstawieniu stanu faktycznego oraz w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie strona nie odwoływała się do przepisów art. 3051-3054 K.c. normujących służebność przesyłu. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Uchwalona w dniu 30 maja 2008 r. ustawa o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) wprowadziła obok służebności gruntowych i służebności osobowych, trzeci rodzaj służebności - służebność przesyłu, również klasyfikowana jako rodzaj służebności gruntowej. Niezależnie od klasyfikacji systemowej, w ocenie Sądu, rozważania zarówno w odniesieniu do służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu muszą prowadzić do analogicznych wniosków. Sąd zauważył, że w stanie faktycznym sprawy brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń. Z tej przyczyny treść i istota wykonywania uprawnień wynikających z uzyskanego nieodpłatnie prawa służebności gruntowej uzasadnia dokonanie oceny na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 4 i 4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Sąd zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "rzeczy", "praw" oraz "świadczenia", to jednak nie może to prowadzić do wniosku, że pozbawione są one jakiejkolwiek treści normatywnej. Wynik zewnętrznej wykładni systemowej odwołującej się do przepisów prawa cywilnego uzasadnia twierdzenie, że "rzeczami" są dobra stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić w obrocie dobra samoistne, "prawami majątkowymi", prawa majątkowe uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, "świadczeniem", zaś rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego, zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne, tj. polegające na działaniu, lub bierne polegające na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od działania. Zdaniem Sądu I instancji za "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia", można i należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Sąd wyjaśnił, że uzyskanie przez Spółkę prawa służebności gruntowej bez wynagrodzenia, jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże określone i konkretne skutki podatkowoprawne. Spółka bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego - bez wynagrodzenia, zyskuje przysporzenie zwiększając swoje aktywa. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnie służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Skarżąca z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku z tym, że umowa jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów, nie płaci właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, które gdyby było przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne, do którego zobowiązana byłaby Spółka. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń. W konsekwencji ustanowienia na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość. Sąd pokreślił, że Spółka uzyskując prawo do korzystania z gruntu uzyskuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. Sąd I instancji zauważył, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w przypadku niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że ustanowienie w drodze ugody sądowej z właścicielem nieruchomości służebności gruntowej w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi do otrzymania przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przepisów postępowania dokonanego przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji, poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą argumentów, a w szczególności okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników, w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd winien był uznać za nieprawidłowe postępowanie organu podatkowego i przesądzić o obowiązku pełnego odniesienia się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. Dokonanie wskazanej analizy miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż treść powołanych interpretacji była zgodna z własnym stanowiskiem Skarżącej.

Uzasadniając pełnomocnik Skarżącej podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają autonomicznej regulacji dotyczącej służebności gruntowych. Zgodnie z art. 285 § 1 K.c. służebność gruntowa nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo związane z własnością nieruchomości władnącej i stanowi jej część składową. Pełnomocnik zarzucił, że wobec nieistnienia "rynku" obrotu służebnościami gruntowymi związanymi z obiektami infrastruktury energetycznej nie sposób jest mówić o istnieniu "wartości rynkowej" takich praw, która mogłaby stanowić miernik wielkości przysporzenia finansowego związanego z nieodpłatnym ustanowieniem takiej służebności na rzecz Skarżącej. Skarżąca jest właścicielem i zarządza siecią dystrybucyjną energii elektrycznej. Sieć ta, a w szczególności wchodzące w jej skład urządzenia i instalacje, ze względu na swoją funkcję i charakter, musi rozciągać się poza nieruchomości będące własnością Strony. Strona jednakże w dalszym ciągu posiada wobec tej sieci (urządzeń lub obiektów wchodzących w jej skład) wszelkie uprawnienia właścicielskie, a także jest obciążona szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych. W orzecznictwie termin "nieodpłatnego świadczenia" dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, w jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji zaakceptował nieprawidłową interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik zauważył, że wystąpienie takiego przysporzenia i to o określonej kwotowo wysokości stanowi podstawowy warunek umożliwiający uznanie ustanowienia służebności za podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Pełnomocnik wyjaśnił, że prawa i obowiązki wynikające ze służebności gruntowej ustanowionej w drodze ugody sądowej nie powiększają wartości majątku Skarżącej, ale mają jedynie na celu określenie zasad korzystania przez Skarżącą z majątku, który już stanowi jej własność, w sposób zaakceptowany przez drugiego właściciela, do którego należy własność nieruchomości zabudowanej elementami sieci elektroenergetycznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można mówić o występowaniu korzyści w sytuacji realizacji przysługujących właścicielowi uprawnień do korzystania z należących do niego rzeczy, gdyż uprawnienie to wynika z samej istoty prawa własności i nie stanowi dla właściciela żadnej wartości dodanej. W świetle przepisów prawa cywilnego oraz prawa podatkowego charakter prawny instytucji służebności gruntowej nie zawiera w sobie, jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego, kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 353¹ K.c. i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Służebność gruntowa, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów K.c. nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności.

Ponadto zarzucił, że Sąd I instancji poruszając zagadnienia związane z założeniem o braku ekwiwalentności świadczeń właściciela nieruchomości i Skarżącej, nie uwzględnił przypadków, mieszących się w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, a dotyczących służebności gruntowych służących wyłącznie zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do należącej do takiej osoby nieruchomości bądź zlokalizowanych na niej budynków, budowli i innych obiektów budowlanych. Podkreślił, że w takich sytuacjach podmiotem zainteresowanym posadowieniem urządzeń energetycznych na nieruchomości jest przede wszystkim jej właściciel, a nie Spółka, a ustanowienie służebności określającej sposób dostępu Skarżącej do należących do niej urządzeń ma charakter całkowicie wtórny wobec wykonanej odpłatnie czynności przyłączenia odbiorcy do sieci elektroenergetycznej. Zawarcie ugody sądowej dotyczącej służebności gruntowej dokonywane jest w takich przypadkach w interesie konkretnego odbiorcy i związane jest z zaspokojeniem jego ekonomicznych potrzeb, tj. przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Wskazał, że w w.w przypadkach właściciel nieruchomości ustanawiający nieodpłatnie służebność gruntową związaną z posadowieniem na tej nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych służących doprowadzeniu prądu do nieruchomości osiąga wymierne korzyści w postaci możliwości lepszego gospodarowania nieruchomością, wzrostu jej wartości użytkowej, a nierzadko również rynkowej. Pełnomocnik podkreślił, że Sąd I instancji powinien był w związku z powołanymi przez Spółkę argumentami nie tylko odnieść się do nich w wydanym wyroku, ale również nakazać Ministrowi Finansów pełne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku, szczególnie w kierunku ustalenia czy i jakiej wartości przysporzenia majątków mogą powstawać zarówno po stronie Skarżącej, jak i podmiotów ustanawiających na jej rzecz nieodpłatne służebności gruntowe. Pełnomocnik podkreślił, że o "regulacyjnym" charakterze ustanawianych na rzecz Spółki służebności gruntowych świadczą także okoliczności wynikające z innych przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; zwana dalej "u.g.n."), na podstawie których Skarżąca jako właściciel urządzeń sieci elektroenergetycznej uprawniona jest do wykonywania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, także bez zgody właściciela nieruchomości, w drodze administracyjnej. Uregulowanie kwestii związanych z dostępem Skarżącej do stanowiących jej własność urządzeń sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na nieruchomościach osób trzecich nie służy osiąganiu przez nią korzyści z tytułu posiadania prawa do korzystania z cudzej nieruchomości, ale związane jest wyłącznie z realizacją ustawowych zadań Spółki jako operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej. W ocenie pełnomocnika ustanawianie służebności gruntowych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Służebność gruntowa nie zwiększa aktywów Spółki ani nie zmniejsza jej pasywów, służy jedynie umożliwieniu Spółce niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, które stanowią jej własność.

W odniesieniu do obliczenia wartości służebności pełnomocnik wskazał, że służebność gruntowa ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe jest określenie jej rzeczywistej rynkowej wartości (np. poprzez porównanie jej z ustanowieniem praw rzeczowych innego rodzaju lub ustanowienia służebności gruntowych, ale w innych okolicznościach faktycznych), która to wartość ma zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 5 i nast. u.p.d.o.p.). Otwarty charakter wyliczenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i dalsze jego punkty powinno się traktować jako uzupełnienie pkt 1, co w odniesieniu do "nieodpłatnego świadczenia", jako przychodu podlegającego opodatkowaniu, powinno oznaczać uwzględnienie w podstawie podatkowej takich świadczeń jedynie w przypadku występowania przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości rynkowej tych świadczeń, ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 5 i nast. u.p.d.o.p.

Ponadto podniesiono, że organ podatkowy nie odniósł się do powołanych przez Spółkę interpretacji, które potwierdziły zasadność nieopodatkowania takiego nieodpłatnego ustanowienia służebności, natomiast Sąd I instancji nie dostrzegł w takim zaniechaniu naruszenia. Wobec tego zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika wobec organów podatkowych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż jego zasadność lub bezzasadność będzie miała wpływ na ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego. Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie nieodpłatnego świadczenia z tytułu ustanowienia na rzecz zakładu energetycznego, będącego przedsiębiorcą bez wynagrodzenia służebności w drodze ugody zawartej przed sądem jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, iż skarżąca Spółka wykorzystując grunt należący do innych osób bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Należy podkreślić, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności następuje pod tytułem darmym.

Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność właściciel nieruchomości przyznaje Spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w ugodzie zakresie, stanowiącej faktycznie umowę zawartą przed sądem, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Tym samym Spółka zachowuje możliwość zachowania i utrzymania dotychczas uzyskiwanych przychodów, a nawet pozyskiwania w ten sposób nowych klientów, czyli w rezultacie dalszych źródeł przychodów. Brak zgody właściciela nieruchomości na obciążenie jej służebnością powodowałby konieczność demontażu znajdujących się na niej urządzeń i konieczność budowy nowych w innym miejscu lub utraty określonego źródła przychodu. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Pomimo braku definicji ustawowej tego zwrotu normatywnego przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, publ. LEX nr 40582). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenie, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.

Zasada autonomii prawa podatkowego nie pozwala na automatyczne przenoszenie na grunt wykładni przepisów prawa należących do tej gałęzi, znaczenia używanych w tekstach prawnych terminów i sformułowań, które mają określone znaczenie na gruncie prawa prywatnego. Stanowisko zaś prezentowane przez Spółkę odwołuje się szeroko do regulacji z zakresu prawa rzeczowego i zobowiązań, które charakteryzują samą instytucję służebności gruntowej, nawiązują do jej cech istotnych i kształtujących, w których odpłatność nie jest elementem obligatoryjnym. Jednakże taki kierunek wykładni nie jest możliwy do zaakceptowania w analizowanej sprawie. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. W analizowanym przypadku określa to treść ugody, na mocy której ustanowiono służebność. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej ( obciążonej ) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Wymierną wartość nieekwiwalentnego przysporzenia stanowi zatem kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi wobec tego wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z tej okoliczności, że służebność na rzecz zakładu energetycznego nie może być przedmiotem obrotu nie wynika, że nie inkorporuje ona określonej i wymiernej wartości. Również to, iż nie ma żadnych ustawowych wskazówek, jak określić wysokość tego wynagrodzenia nie powoduje, że nie jest możliwe określenie jego wysokości. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że w takim przypadku należy per analogiam sięgnąć do reguł dotyczących wynagrodzenia należnego właścicielowi nieruchomości obciążonej za ustanowienie służebności drogi koniecznej. Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę : zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 K.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej lub straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia energetyczne pasa gruntu (por. K. Dadańska, Komentarz do art. 305(2) Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX 2012).

Co do zarzutu strony wnoszącej skargę kasacyjną odnoszącego się do przypadków służebności gruntowych służących wyłącznie zapewnieniu dostaw energii elektrycznej właścicielowi nieruchomości obciążonej, to należy przede wszystkim wskazać, że sytuacje takie nie zostały odrębnie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji. Poza tym należy podnieść, iż z tej przyczyny właściciel nieruchomości obciążonej nie uzyskuje żadnej bonifikaty z tytułu dostaw energii elektrycznej, a z mocy art. 4 ust. 2 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii. Nie można zatem również w takich przypadkach mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności świadczeń.

Poza tym należy wskazać, iż stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie ( tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 czerwca 2011 r., w sprawach II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptowane jest ono również w literaturze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz w Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012).

Brak jest także podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. Należy wskazać na zasadę legalizmu z art. 7 Konstytucji RP stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady odmiennych interpretacji mogą zaś wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

Brak było zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, iż zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych w zakresie wykładni przepisów. Nieodniesienie się przez Ministra Finansów do wskazanych przez stronę interpretacji nie może zostać uznane ani za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uwzględnienie skargi na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., ani tym bardziej za naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy po myśli art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/