Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2405/11

Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2648/10 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. G. (dalej również: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że wnioskiem z 12 kwietnia 2010 r. J. G. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. W uzasadnieniu wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. i w 2008 r. otrzymał ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.". Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 pochodzą z funduszu strukturalnego i stanowią część budżetu państwa. Podstawowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego (uzyskiwanie tych środków nie ma charakteru refundacji, jest to ustawowa forma pokrywania wydatków jednostki organizacyjnej dysponenta części budżetowej ze środków publicznych). Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej - jednostki organizacyjnej resortu finansów zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007 - 2008 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej. Otrzymane wynagrodzenie ze środków, o których wyżej mowa, zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, płatnik zakład pracy pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i odprowadził na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zapytał, czy otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, otrzymane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.). Otrzymane wynagrodzenia (dochód) pochodzi bowiem z Unii Europejskiej tj. organizacji międzynarodowej. Środki te otrzymano na podstawie zawartej umowy i realizowany jest cel bezpośrednio związany z wdrażaniem projektu, przez skarżącego jako pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie audytu i kontroli funduszy strukturalnych w 2007 i w 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ zauważył, iż oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Minister Finansów, przywołując się na regulacje nowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., podniósł, iż stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń skarżącego są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenia warunkuje zwolnienia przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Organ stwierdził ponadto, iż środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., na warunkach w tym przepisie przewidzianych. Organ wywodził, że na podstawie powyższego przepisu przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego ale tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie oni otrzymują dotację). Organ zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Urzędy Kontroli Skarbowej natomiast jako państwowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego. A zatem, zdaniem organu, z analizy powyższego wynika, iż urzędy kontroli skarbowej są odbiorcami pomocy, czyli instytucjami korzystającymi ze wsparcia Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie składającymi samodzielnie wniosków o dofinansowanie. Powyższe wskazuje, iż środki z Unii Europejskiej otrzymuje pracodawca skarżącego. Natomiast osoby zatrudnione do realizacji zadań związanych z projektem (w tym skarżący) otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, wobec czego dochody uzyskiwane przez te osoby nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, wynagrodzenie skarżącego otrzymane ze stosunku pracy, współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do WSA skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa krajowego oraz unijnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał że spór rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ważne więc jest, zdaniem WSA, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W ocenie WSA w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej i związane były z realizacją programów jej badań ramowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego, powołując się na wykładnię językową słowa "pochodzą", WSA zanegował przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Jednocześnie jednak, jak stwierdził WSA, dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu. Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże w ocenie WSA, nie sposób uznać, że skarżący z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, WSA stwierdził, że skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem było Minister Finansów. To Minister realizował bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. WSA podkreślił również, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. WSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochód otrzymany przez skarżącego był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym skarżący wyczerpał także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się skarżący. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w ocenie WSA, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonych interpretacjach wywiódł, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, J. G. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzucił WSA: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację tj. poprzez to, że uznano, że skarżący otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy ze środków pochodzących z Unii Europejskiej bezpośrednio nie realizował celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucone zostało naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w związku z tym że WSA zamiast Ministra Finansów wydał interpretację w zakresie braku bezpośredniej realizacji celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, do czego nie posiadał kompetencji zgodnie z przytoczonym przepisem. Zgodnie bowiem z wyżej wymienionym przepisem Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie zgodności z prawem.