Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH

W związku z połączeniem przez przejecie bez podwyższania kapitału zakładowego po stronie Spółki Przejmującej posiadającej 100% udziałów w Spółce Przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

S. S.A.

(dalej: „Wnioskodawca 1 ”, „Spółka Przejmująca”, „Spółka dominująca”, „S. S.A.”)

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Podatkowa Grupa Kapitałowa S. (dalej: „Wnioskodawca 2”, „(…) ”, „PGK S.”)

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

1.

Podatkowa Grupa Kapitałowej S. (dalej jako „PGK S.”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład PGK S. wchodzą:

- S. S.A. (dalej jako „Spółka Przejmująca”) - spółka kapitałowa prawa polskiego, będąca spółką dominującą w PGK S. oraz spółką dominującą w grupie kapitałowej S. (dalej jako „Grupa”);

- S. S. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Przejmowana”) - spółka prawa polskiego, której 100% właścicielem jest Spółka Przejmująca;

- S. D. 2 Sp. z o.o. - spółka prawa polskiego.

2.

Spółka Przejmująca rozważa przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy. W konsekwencji planowane jest połączenie przez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę przejmowaną (dalej jako „Połączenie”). W ramach Połączenia S. S.A. będzie występował jako Spółka przejmująca, a S. S. Sp. z o.o. jako Spółka Przejmowana.

Główne cele Połączenia są następujące:

1)ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidacja działalności Grupy,

2)zmniejszenie liczby systemów informatycznych wykorzystywanych w Grupie oraz zmniejszenie kosztów licencyjnych tych systemów,

3)poprawa efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy,

4)uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest unikanie opodatkowania. Na potrzeby wniosku należy przyjąć, że Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

3.

Połączenie ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.) jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej.

W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT Polsce.

Spółka Przejmująca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości/ Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. W związku z powyższym planowane jest rozliczenie Połączenia metodą wartości od poprzednika. Metoda ta jest ekwiwalentna do metody łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W konsekwencji, dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej.

Zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji) po Połączeniu Spółka Przejmująca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółce Przejmowanej, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

W szczególności, jeśli w wyniku Połączenia u Spółki Przejmującej:

- zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółkę Przejmowaną - nie zostanie im przypisana wartość podatkowa;

- doszłoby do aktualizacji wartości księgowej określonych składników majątkowych - ich wartość podatkowa nie będzie podlegać aktualizacji.

Wnioskodawcy wskazują, że na moment złożenia wniosku nie jest możliwe dokładnie ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Jednakże, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej może przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców jako „wartość przyjętą dla celów podatkowych” należy rozumieć tzw. wartość podatkową netto składników majątku Spółki Przejmowanej, tj. wartość nabycia lub wytworzenia pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

4.

Nie można wykluczyć, że czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeprowadzenie Połączenia zostaną podjęte po złożeniu wniosku, lecz przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Rejestracja Połączenia planowana jest jednak dopiero po uzyskaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami są w szczególności:

- art. 12 ust. 1 pkt 8ba: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

- art. 12 ust. 1 pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- art. 12 ust. 1 pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

- art. 12 ust. 1 pkt 8f: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

- art. 12 ust. 4 pkt 3e: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

- art. 12 ust. 4 pkt 3f: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

- art. 12 ust. 4 pkt 12: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2.Analiza regulacji podatkowych

Zdaniem Wnioskodawców, dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem wprost sytuacji, w której „spółka-matka” (tutaj: „Spółka Przejmująca”) przejmuje swoją „spółkę-córkę” (tutaj: „Spółkę Przejmowaną”).

Zdaniem Wnioskodawców, to właśnie ta regulacja stanowić będzie podstawę określenia przychodu dla Spółki Przejmującej, stanowiąc przepis szczególny (lex specialis) wobec pozostałych wskazanych wyżej regulacji dotyczących zasad określenia przychodu w przypadku połączenia spółek. Przy tym, zdaniem Wnioskodawców, w okolicznościach faktycznych Połączenia zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Spółki Przejmującej z uwagi na art. 12 ust 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w innych wariantach połączeń spółek przychód podatkowy może potencjalnie powstać na podstawie pozostałych regulacji podatkowych wymienionych powyżej. W szczególności, przychód taki może powstać w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, na podstawie:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawców, ww. regulacje nie znajdą zastosowania do Połączenia, gdyż dotyczą innych wariantów połączeń spółek niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Mimo tego, zdaniem Wnioskodawców, nawet gdyby przedmiotowe regulacje miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w okolicznościach faktycznych Połączenia nie będą skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Spółki Przejmującej.

Poniżej znajduje się szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do poszczególnych przepisów określających zasady opodatkowania połączeń spółek.

2.1.Brak możliwości powstania przychodu w wartości przewyższającej cenę nabycia udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będzie wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ponad cenę nabycia udziałów/akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym (w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Warunkiem zastosowania powyższego jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w spółce przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawców, przepisy te korespondują z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia. W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowe przepisy stanowią tzw. lex specialis znajdujący zastosowanie dla przypadków przejęcia „spółki-córki” przez „spółkę-matkę” i to one powinny być rozpatrywane przy analizie opodatkowania Połączenia.

Stosując powyższe przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że:

- Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, w konsekwencji w związku z Połączeniem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, powstałby dla niej przychód podatkowy;

- jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten podlega w całości wyłączeniu z przychodów podatkowych, ponieważ (i) Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej udział przekraczający 10%, oraz (ii) procentowy udział Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej odpowiada całości kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej.

Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jako jedyny z wymienionych na wstępie przepisów dotyczy wprost sytuacji, w której „spółka-matka” przejmuje swoją „spółkę-córkę” to w ocenie Wnioskodawców, właśnie ta regulacja powinna stanowić podstawę określenia przychodu dla Spółki Przejmującej w przypadku Połączenia. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten, w całości, nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej.

2.2.Brak możliwości powstania przychodu w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania wyłączenia przychodu z przychodów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powyższego, w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółkę Przejmowaną.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Połączenia u Spółki Przejmującej zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółkę Przejmowaną, to takim składnikom majątkowym nie będzie przypisywana wartość podatkowa. W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Tym samym, z mocy prawa Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji, na podstawie łącznej analizy powyższych regulacji należy uznać, iż skoro na skutek Połączenia:

- nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki Przejmującej, lecz Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

- nastąpi przypisanie tych składników do działalności prowadzonej w Polsce

to Połączenie pozostanie neutralne dla Spółki Przejmującej na gruncie omawianych przepisów ustawy o CIT.

Reasumując, uznać należy, że nawet gdyby do Połączenia zastosowanie znalazł art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz konieczność stosowania zasady sukcesji podatkowej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

2.3.Brak możliwości powstania przychodu jako wartości przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Wartość emisyjna udziałów/akcji (zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości: (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz (ii) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów/akcji.

Tym samym z uwagi na brak emisji udziałów/akcji w ramach Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.4.Brak możliwości powstania przychodu wspólnika spółki przejmowanej - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej, które są przydzielane wspólnikowi spółki przejmowanej.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

- udziały/akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ramach przedmiotowego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów/akcji i wydania ich wspólnikowi Spółki Przejmowanej (którym to w tym przypadku jest Spółka Przejmująca), nie można zatem w takiej sytuacji mówić o przychodzie w wartości emisyjnej udziałów/akcji Spółki Przejmującej - takich udziałów/akcji bowiem nie będzie. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.5.Brak możliwości uznania, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest unikanie opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h i 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest unikanie opodatkowania. Na potrzeby wniosku należy przyjąć, że Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

3.Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - przyjmując, że Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawcy zaznaczają, że na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt, że Spółka Przejmująca wchodzi w skład PGK S. (tj. konkluzje byłyby takie same, gdyby Spółka Przejmująca nie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej). Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. W związku z tym, ponieważ Połączenie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki Przejmującej, to Połączenie będzie także neutralne podatkowo dla PGK S.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, czy w związku z ww. połączeniem powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Ponownie należy przywołać treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że planowane połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca 1 (Spółka Przejmująca) przejmie Spółkę przejmowaną i w ramach którego to Połączenia S. S.A. będzie występowała jako Spółka przejmująca, a S. S. Sp. z o.o. jako Spółka Przejmowana, nastąpi Połączenie, które ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) jako 100% udziałowca Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę 1 jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku wynika, że na moment złożenia wniosku nie jest możliwe dokładnie ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Jednakże, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej może przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zatem, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka, to będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. że zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji) po Połączeniu Spółka Przejmująca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółce Przejmowanej, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT w Polsce.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej)  na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Połączenie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, spowoduje po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

W związku z powyższym, jeżeli w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej - ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca 1 w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy 1, jako Spółki Przejmującej, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej), będącej spółką dominującą w Grupie, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej, będzie również neutralne podatkowo dla PGK.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

S. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).