Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.476.2022.12.MF

Dotyczy ustalenia: w zakresie ustalenia czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT; - efekt działalności Wnioskodawcy, mający finalnie skutkować uzyskaniem patentu, będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT; (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.); - na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT; - Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT; - Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; - koszty nabycia licencji know-how związanego z procesem technologicznym należącego do innego podmiotu mogą być zaliczone jako koszty bezpośrednie w ramach lit. a) czy lit. d) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT; - przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e ustawy o CIT; - prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa; - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów; - w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2022 r. (data wpływu 6 lipca 2022 r.) uzupełnionego 19 października 2022 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 262/23 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- efekt działalności Wnioskodawcy, mający finalnie skutkować uzyskaniem patentu, będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT; (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.) – jest prawidłowe;

- na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT:

- poniesionych do końca 2021 r. – jest nieprawidłowe;

- poniesionych od 2022 r. – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- w zakresie wynajmu laboratorium – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

- koszty nabycia licencji know-how związanego z procesem technologicznym należącego do innego podmiotu mogą być zaliczone jako koszty bezpośrednie w ramach lit. a) czy lit. d) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo- rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów – jest prawidłowe;

- w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką 5% – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 6 lipca 2022 r. do tut. Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT;

- Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT;

- przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e ustawy o CIT;

- prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa;

- Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów;

- w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 19 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca wykonuje działalność objętą kodem (…). W ramach swojej działalności Wnioskodawca opracowuje obecnie produkt – (…) oraz (…), w celu (…).

Wnioskodawca wskazuje, że opracowywany proces (…) jest innowacyjny, niemający swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. Know-how związane z procesem (…) należy do innego podmiotu, do którego Wnioskodawca nabył licencję do jego wykorzystania. Natomiast sam (…) należy do Wnioskodawcy, który po zakończeniu badań złoży odpowiednie zgłoszenie patentowe.

Innowacyjność produktu Wnioskodawcy przejawia się m.in. (…). Badanie to Wnioskodawca wykonuje z wykorzystaniem zasobów własnych oraz, w zależności od potrzeb, podwykonawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…) oraz badań (…). Wnioskodawca dokonuje (…) zakupionymi z własnych środków, zakupu usług na (…) pokrywając koszty pracy oraz użycia laboratorium, a także usług na (…) polegających na (…) analizy tych danych należy do pracownika merytorycznego Wnioskodawcy. Po zakończeniu badań (…) nad produktem Wnioskodawca złoży zgłoszenie patentowe dotyczące (…). Komercjalizacja została zaplanowana na czwarty kwartał 2022 r. W zakresie komercjalizacji Wnioskodawca rozważa udzielenie licencji albo sprzedaż zgłoszenia patentowego.

W trakcie prowadzonej działalności Wnioskodawca nabył także know-how do innego produktu, do którego licencję sprzedał następnie innemu podmiotowi. W ramach udzielonej licencji Wnioskodawca otrzymuje bieżące wynagrodzenie, które w każdym okresie rozliczeniowym jest dokumentowane fakturą wystawianą na rzecz kontrahenta. W odniesieniu do tego know-how Wnioskodawca poniósł wydatki na opinię (…).

Ponadto, podjęto projekt zmierzający do opracowania przez pracownika naukowego (…), który niezależnie od przyjętej metody (…), pozwala na weryfikację czy w poddanej badaniu próbce (…) występuje (…). (…) umożliwia Spółce weryfikację funkcjonalności (…) pełniąc tym samym fundamentalną funkcję w procesie analizy jego skuteczności, co ma bezpośrednie przełożenie na sam efekt końcowy prowadzonych działań. Ponadto (…) oraz opracowanie (…) zgodnie z potrzebami partnerów biznesowych jest rozważane jako forma usługi oferowanej podmiotom zewnętrznym w przyszłości.

Podsumowując, Wnioskodawca prowadzi obecnie (…), a w przyszłości planuje dalszą działalność w zakresie rozwoju innych innowacyjnych produktów, w tym też bazujących na (…), a także w połączeniu z (…). Nie jest również wykluczone, że projekty realizowane w przyszłości będą dotyczyły innowacyjnych produktów innych niż wyłącznie (…).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności faktyczne (odnoszące się zarówno do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego), zauważyć należy, że:

1. oczekiwanym celem działalności jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów (…) stosowanych przez Wnioskodawcę, w tym przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

2. wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

3. obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, np. (…), zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu jak też czasu jego realizacji,

4. działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5. efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Zgodnie z wymaganiami wynikającymi z obowiązujących przepisów Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w której wyodrębnia koszty kwalifikowane w sposób umożliwiający ich przypisanie do projektu oraz ich wartości bezpośrednio związanej z danym projektem.

Ponadto, w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń pracowników (współpracowników), Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy, która umożliwia identyfikację czasu pracy przeznaczonego przez danego pracownika (współpracownika) na prowadzenie przez niego prac, a także określenie czasu pracy w danym projekcie.

Na potrzeby dokumentacji wydatków związanych ze środkami trwałymi oraz sprzętem prowadzona jest ewidencja amortyzacji i środków trwałych, a także korzystania z aparatury naukowo-badawczej, co umożliwia identyfikację czasu pracy tych środków w ramach projektu.

Dodatkowo prowadzona jest ewidencja materiałów i surowców, która umożliwia określenie ilości zużytej na potrzeby prowadzenia badań B+R oraz przypisanie tych środków do danego projektu.

W przypadku środków trwałych/WNiP odpisy amortyzacyjne są/będą dokonywane:

1. w całości - w przypadku środków trwałych/WNiP wykorzystywanych w całości do działalności związanej z realizacją danego projektu,

2. w części - w przypadku środków trwałych/WNiP, wykorzystywanych zarówno do działalności związanej z realizacją danego projektu oraz do innej działalności.

W przypadku środków trwałych/WNiP, które są/będą wykorzystywane zarówno w działalności związanej z realizacją danego projektu oraz do innej działalności jako klucz alokacji Wnioskodawca przyjmuje metodę właściwą dla alokacji czasu pracy pracownika (współpracownika), tj. z uwzględnieniem proporcji czasu pracy związanego z realizacją projektu oraz związanego z wykonywaniem innych czynności.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca poniósł koszty związane z:

1.wynagrodzeniami pracowników (współpracowników),

2. usługami badawczymi,

3. zakupem odczynników i materiałów zużywalnych,

4. zakupem sprzętu specjalistycznego do badań własnych,

5. zakupem surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie testowania (…) oraz wytworzenia partii produktu do badań (…),

6. wynajmem laboratorium i aparatury badawczej,

7. amortyzacją know-how.

W przyszłości Wnioskodawca będzie ponosił podobne koszty związane z prowadzoną działalnością w zakresie wspomnianych wyżej innych produktów innowacyjnych, a także koszty otrzymania oraz utrzymania patentów, gdyż w przypadku stwierdzenia podstaw ku temu, zamierza występować o uzyskanie ochrony patentowej.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2021 r. poniósł koszty:

1.wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę - dyrektor ds. naukowych

2. wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie - laborantka,

3. wynajem laboratorium,

4. usługi badawcze – (…),

5. zakup surowców (…),

6. usługi badania produktu (…).

W roku 2022 zaplanowany katalog kosztów obejmuje również:

1. kontrolę badania (…),

2. wykonanie badań klinicznych przez (…) oraz umożliwienie ich wykonania przez (…),

3. ponowne usługi (…),

4. zakup odczynników i zużywalnego sprzętu (…),

5. analizę statystyczną wyników badań klinicznych,

6. wynagrodzenie dyrektora ds. naukowych,

7. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych (nabyte know-how),

8. koszty przygotowania oraz uzyskania patentu.

Z powyższego wynika zatem, że koszty wynagrodzeń obejmowały w 2021 r. jedną umowę zlecenie (laborantka) oraz umowę o pracę (dyrektor ds. naukowych). Dyrektor ds. naukowych był zatrudniony od początku istnienia Wnioskodawcy, początkowo w wymiarze 1/4 etatu, a następnie, od 1 marca 2022 r. na cały etat.

W przypadku zawartej umowy o pracę zakres obowiązków dyrektora ds. naukowych obejmuje:

1. wykonywanie pracy twórczej w zakresie (…).

2. wytwarzanie opracowań lub rozwiązań informatycznych uwzględniających gromadzenie danych oraz ich analizę w zakresie określonym w punkcie 1 powyżej,

3. wytwarzanie projektów wynalazczych oraz utworów w zakresie opisanym w punkcie 1 i 2 powyżej,

4. udział w przygotowaniu raportów, prezentacji na temat spółki oraz w działaniach PR (public relations) oraz udział w tworzeniu utworów w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości może dochodzić do zawierania umów B2B z podmiotami świadczącymi usługi o charakterze rozwojowym i doradczym.

Obecnie Wnioskodawca nie otrzymał oraz nie otrzymuje finansowania zewnętrznego, w tym dotacji na projekty realizowane w ramach prowadzonej działalności, a środki na jego funkcjonowanie pochodzą wyłącznie od jego właścicieli. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że nie może w tej chwili wykluczyć, iż w przyszłości dojdzie do uzyskania finansowania zewnętrznego, w tym dotacji.

W ramach opisanego stanu faktycznego chce zweryfikować możliwość skorzystania z ulgi za rok 2021, a także 2022 i następne.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706).

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 października 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

W tym przedmiocie Wnioskodawca ponownie wskazuje, że prowadzi działalność w zakresie (…), w ramach której opracowuje obecnie nowy produkt, który nie ma swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. W chwili złożenia wniosku prowadzone były badania kliniczne produktu, które wykonywano zasobami własnymi oraz przy pomocy usługodawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…) oraz badań (…). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest to jedyny z prowadzonych projektów, a w przyszłości planuje on kontynuować działalność związaną z rozwojem innowacyjnych produktów w branży, w której działa (nie tylko w zakresie (…)).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku prowadzonej działalności:

1) oczekiwanym celem jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów (…) stosowanych przez Wnioskodawcę, w tym przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

2) wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

3) obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, np. (…), zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu jak też czasu jego realizacji,

4) działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5) efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że jego działalność wymaga wykorzystania personelu o wysokich kwalifikacjach specjalistycznych, a także prowadzenia szeregu czynności analitycznych i badawczych, w tym z wykorzystaniem materiałów, specjalistycznego sprzętu laboratoryjnego czy też aparatury naukowo-badawczej, jak również zakupu usług u podmiotów zewnętrznych.

Ocena powyższych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście pytań 1-3 należy jednak do Organu.

Wnioskodawca wskazuje, że w złożonym wniosku zostały wskazane wszystkie okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które umożliwiają Organowi dokonanie ich kwalifikacji prawnej w zakresie sformułowanych pytań 1-3, które nie dotyczą uzyskania od Wnioskodawcy doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a oczekują bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi, która stanowiłaby w istocie samodzielne dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, co stoi w sprzeczności z istotą postępowania interpretacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika ze stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje zakres uprawnień Organu w żądaniu uzupełnienia wniosku, np. z wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21:

„(...) w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

(...) Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 OrdPU. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika”.

Cytowany wyrok odnosił się wprost do kwestii oceny opisanej działalności jako spełniającej cechy działalności badawczo-rozwojowej, która obejmuje elementy objęte pytaniami 1-3 przedmiotowego wezwania. Tym samym Wnioskodawca nie może udzielić Organowi jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, gdyż wówczas wstąpiłby w rolę Organu, samodzielnie dokonując kwalifikacji prawnej okoliczności objętych pytaniami zawartymi we wniosku, a w konsekwencji udzielając samemu sobie odpowiedzi w tym zakresie. Taki stan rzeczy niweczyłby charakter procedury interpretacyjnej i czynił uzyskaną interpretację indywidualną w zasadzie bezużyteczną, gdyż w zasadniczej części nie obejmowałaby ona oceny fundamentalnych zagadnień, o których ocenę zwrócił się Wnioskodawca.

Wskazać bowiem należy, że wyłącznie Organ jest uprawniony i obowiązany do dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej stanowiska własnego Skarżącego w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych. Tym samym Organ nie ocenia samych okoliczności faktycznych a stanowisko własne Wnioskodawcy wyrażone w oparciu o ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Z treści wezwania jednoznacznie wynika, że Organ oczekuje od Wnioskodawcy dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż wykracza poza zakres regulacji art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Dla poparcia powyższego wskazać należy także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym wskazano, że:

„W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Pomimo tego, że cytowany wyrok zapadł na gruncie przepisów ustawy o PIT zauważyć należy, że przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, pozostaję zbieżne w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz jej desygnatów, a wyrok ten jest przywoływany również w orzecznictwie odnoszącym się do IP Box uregulowanego w art. 24d ustawy o CIT, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 01 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 416/22, w którym wskazano, że:

„W tym miejscu trzeba także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt. II FSK 1049/21, który wprawdzie zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale de facto dotyczył analogicznej kwestii, w którym Sąd ten jednoznacznie potwierdził, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej”.

Podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GL 119/22, stwierdził, że:

„(...) w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy”.

Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie w jakim pytania odnoszą się wprost do uzupełnienia stanu faktycznego o kwalifikację działalności Wnioskodawcy pod względem elementów konstrukcyjnych definicji działalności badawczo-rozwojowej, a takimi są twórczość oraz wskazane opisowo definicje prac rozwojowych oraz badań aplikacyjnych, nie znajdują one podstaw prawnych i zmierzają w istocie do przerzucenia na Wnioskodawcę ciężaru związanego z dokonaniem kwalifikacji prawnej, co stanowi istotę procedury interpretacyjnej.

Do końca 2021 r. wszystkie koszty były księgowane jako koszty uzyskania przychodu, a zatem były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Od 2022 r. koszty, których dotyczy zapytanie są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie pomniejszają podstawy opodatkowania.

Obecnie w skład wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wchodzi:

1) wynagrodzenie zasadnicze.

Obecnie w skład wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie wchodzi:

1) wynagrodzenie zasadnicze.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że w przyszłości może także dojść do uwzględnienia w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę premii, nagród, benefitów oraz innych dodatków do wynagrodzenia, w tym przewidzianych przepisami prawa pracy.

Wydatki z tytułu umowy o pracę stanowią/będą stanowić świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika.

Wydatki z tytułu umowy zlecenie stanowią/będą stanowić świadczenie zleceniodawcy na rzecz zleceniobiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji jest wnioskiem indywidualnym, dotyczącym wyłącznie sytuacji Spółki, tym samym nie jest on uprawniony do udzielania odpowiedzi na pytanie jaki charakter należności wynagrodzenia mają po stronie pracowników oraz współpracowników, gdyż w tym zakresie pytanie odnosi do kwalifikacji świadczenia po stronie podmiotów innych niż Wnioskodawca.

Ponadto, w treści wniosku Spółka zwraca się z pytaniem w zakresie możliwości zaliczenia m.in. wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników oraz współpracowników do kosztów kwalifikowanych, tym samym dokonanie kwalifikacji prawnej wydatków na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. wpisywania się w katalog, o którym, mowa art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zauważyć również należy, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się bezpośrednio do katalogu wydatków oraz kwalifikacji prawnej należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT.

Wskazanie czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę czy też współpracujących na podstawie umowy zlecenie stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, stanowi już bowiem ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną, a zgodnie z przepisami regulującymi procedurę interpretacyjną, Organ nie jest uprawniony do żądania uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wezwanie do dokonania przez Wnioskodawcę kwalifikacji prawnej w zakresie w jakim stanowi to przedmiot zapytania sformułowanego we wniosku.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy wskazane w stanie faktycznym wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21)”.

(wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/21).

Tym samym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Organu, gdyż nie odnosi się ono do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do dokonania kwalifikacji i oceny prawnej, która została już przedstawiona w treści stanowiska własnego zawartego w złożonym wniosku, a przedmiot zadanego pytania wykracza poza zakres przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Ponadto, treść pytania sugeruje, że miałoby ono odnosić się wprost do katalogu wydatków związanych z ulgą badawczo-rozwojową, a więc uregulowanego w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, natomiast, jak wspomniano wyżej, przepis art. 24d ustawy o CIT, który reguluje preferencję IP Box, nie zawiera bezpośredniego odniesienia do przepisów art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a) ustawy o PIT. Stąd też Wnioskodawca nie ma pewności odnośnie do rzeczywistego charakteru pytania, gdyż identyczne zostało do niego skierowane ws. (…), która w istocie rozpatruje wniosek złożony w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zapytania jest preferencja IP Box.

Analogicznie do pytania nr 6, Wnioskodawca wskazuje, że wniosek objęty niniejszym postępowaniem nie dotyczy stosowania ulgi B+R, a preferencji IP Box. Stąd też odpowiedź na pytanie nr 7 może odnosić się i odnosi się wyłącznie do kwestii oraz przepisów dotyczących preferencji IP Box, nie zaś ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Wskazać zatem należy, że przepis art. 24d ustawy o CIT nie zawiera szczególnych ograniczeń związanych z możliwością zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych, uwzględnianych na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, wydatków związanych ze współpracą na zasadach B2B.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady, na potrzeby IP Box, w przypadku usług objętych pytaniem zaliczenie obejmuje/będzie obejmować wydatki związane z usługami świadczonymi przez podmioty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W chwili obecnej Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości wystąpi sytuacja, w której wydatki związane z działalnością, w stosunku do której Wnioskodawca chce potwierdzić prawo do stosowania ulgi IP Box (tylko w stosunku do tej ulgi), będą obejmować także wydatki ponoszone na zasadach współpracy B2B z podmiotami innymi niż wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku IP Box istnieje bowiem możliwość uwzględnienia wydatków związanych ze współpracą na zasadach B2B. Tak wynika bowiem wprost z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (pkt 115):

„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.”

Analogicznie jak w przypadku pytań nr 1-3 i 6, Wnioskodawca wskazuje, że również to pytanie nr 8 odnosi się do udzielenia odpowiedzi, w której musiałoby w istocie dojść do dokonania kwalifikacji prawnej określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Z redakcji przepisu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że koszty kwalifikowane to koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, pojęcie „kosztów kwalifikowanych” zawiera się w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, a właśnie do takiej kwalifikacji odnoszą się pytania sformułowane przez Wnioskodawcę, a odnoszące się do określonych wydatków. Zatem, jest to kolejne z pytań sformułowanych przez Organ, które w istocie zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie udzielił odpowiedzi w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków, co czyniłoby zbędnym złożenie wniosku i niweczyłoby sens prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Pytanie Organu wymaga bowiem od Wnioskodawcy dokonania takiej kwalifikacji prawnej, podczas gdy z treści wniosku wynika, że intencją jest uzyskanie w tym zakresie odpowiedzi oraz stanowiska Organu, właśnie odnośnie do kwalifikacji prawnej wydatków jako kosztów kwalifikowanych, które zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT są kosztami uzyskania przychodu.

Odpłatne korzystanie lub nabycie usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej nie następuje od podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu (…) 2022 r. dokonał zgłoszenia wynalazku pt. („…”), nr zgłoszenia (…).

Wnioskodawca wskazuje, że w chwili obecnej nie planuje sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tym samym zamierza uzyskiwać dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

Jednakże, Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której w przyszłości będzie uzyskiwał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw intelektualnych. Taki stan rzeczy wynika z okoliczności, iż przedmiotowy wniosek odnosi się do stanu faktycznego/oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie może wprost antycypować określonej sytuacji oraz okoliczności gospodarczych związanych z prawami własności intelektualnej, do których wytworzenia dojdzie w przyszłości w ramach wykonywanej działalności. Stąd też Wnioskodawca wskazuje, że nie wyklucza, iż w przyszłości dojdzie do uzyskiwania dochodów zarówno ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, odnosi się do wątpliwości co do kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności, w kontekście spełnienia przesłanek uznania za działalności badawczo-rozwojową, a w tym zakresie także o weryfikację czy wytwór prowadzonej działalności spełnia przesłanki do uznania, iż wpisuje się w katalog praw własności intelektualnej, które umożliwiają skorzystanie z opodatkowania na zasadach IP Box. Wnioskodawca ma prawo sformułować takie pytanie, a zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych Organ ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej działalności oraz jej wytworu, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazuje się bowiem, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy spełnia formalne przesłanki uznania za prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy wytwór tej działalności spełnia przesłanki do uznania, za jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT. Organ może bowiem wymagać od Wnioskodawcy wyłącznie opisu faktów, nie ocen. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy nakłada się ona z innymi unormowaniami prawnymi (zob. wyrok NSA z dnia 04 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21).

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do zadania pytania w taki sposób w jaki zostało ono sformułowane w treści wniosku, a Organ jest zobligowany do udzielenia odpowiedzi w tym zakresie, gdyż dotyczy to wątpliwości Wnioskodawcy co do kwalifikacji prawnej przedmiotu zapytania, a nie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy pytanie nr 4 nie wymaga przeformułowania. Odnosi się ono bowiem do możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym przepis nie dotyczy kalkulacji wskaźnika nexus.

Jak bowiem wskazuje się w uzasadnieniu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która wprowadziła przepis art. 24 ust. 9a ustawy o CIT:

„Zgodnie z propozycją, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box nie będzie zobligowany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy dwoma „wykluczającymi się” (o czym mowa powyżej) preferencjami. Proponowana zmiana umożliwi bowiem ich symultaniczne stosowanie.

Projekt wprowadza możliwość odliczania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), o których mowa w art. 26e ustawy PIT (odpowiednio art. 18d ustawy CIT) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT (odpowiednio art. 24d ust. 7 ustawy CIT).”

Zatem z uzasadnienie ustawy wprost wskazuje, że przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT odnosi się do odliczenia kosztów od kwalifikowanego dochodu, nie zaś do obliczenia wskaźnika nexus.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

2. Czy efekt działalności Wnioskodawcy, mający finalnie skutkować uzyskaniem patentu, będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.)

3. Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT?

4. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT?

5. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową?

6. Czy koszty nabycia licencji know-how związanego z procesem technologicznym należącego do innego podmiotu mogą być zaliczone jako koszty bezpośrednie w ramach lit. a) czy lit. d) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

7. Czy przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e ustawy o CIT?

8. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo- rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa?

9. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów?

10.Czy w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką 5%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. prowadzone przez niego prace stanowią/będą stanowić działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT;

2. efekt jego działalności skutkujący uzyskaniem patentu będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

3. na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT;

4. jest/będzie uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT,

5. jest/będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

6. koszty nabycia licencji do know-how, należącego do innego podmiotu, związanego z procesem technologicznym stanowią/będą stanowić koszty bezpośrednie w ramach lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT;

7. przyjęta metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e ustawy o CIT;

8. prowadzona ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa, ponieważ umożliwia określenie w wiarygodny sposób ilości czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników (współpracowników) na czynności stanowiące prace badawczo-rozwojowe oraz czynności niezwiązane z tymi pracami, co umożliwi objęcie ulgą IP BOX wydatków na wynagrodzenia jedynie w części faktycznie przypadającej na taką działalność;

9. jest i będzie uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych wydatków związanych z uzyskiwaniem oraz utrzymaniem patentów, w przypadku ich uzyskania, a w przeciwnym wypadku będzie zobowiązany dokonać rozliczenia podatku zgodnie z treścią art. 24d ust. 13 ustawy o CIT;

10.ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z treści przepisu art. 4 ust. 2 U.p.s.w., badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z treści przepisu art. 4 ust. 3 U.p.s.w., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) został wskazany w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT i ma on charakter zamknięty. W treści tego przepisu wskazano, że KPWI są:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 12 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z KWPI ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do tych kosztów nie wlicza się natomiast kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24d ust. 5 ustawy o CIT). Jeżeli wskaźnik obliczony wg powyższego wzoru wynosi więcej niż 1, wówczas przyjmuje się jego wartość jako 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Przepisy wskazują, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio (art. 24d ust. 8 ustawy o CIT). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT dodanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 01 stycznia 2022 r., od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast art. 18d ust. 2 wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

6) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

7) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

8) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Dalej, art. 18 ust. 2a ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Następnie, przepis art. 18 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 U.p.s.w. (art. 18 ust. 4 ustawy o CIT).

Co istotne, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Konsekwencją ewentualnego zwrócenia poniesionych kosztów jest obowiązek podatnika w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ustawy o CIT, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Ponadto, w myśl przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 ustawy o CIT(w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak natomiast stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2¬5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Przepis art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. wskazywał, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da (art. 18d ust. 9 ustawy o CIT).

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e ustawy o CIT).

Natomiast w przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację podatnik jest obowiązany opodatkować na zasadach określonych w art. 19 kwalifikowane dochody, o których mowa w ust. 4, uzyskane w okresie od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 12, do dnia wycofania wniosku lub zgłoszenia, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony na podstawie ust. 1 (art. 24d ust. 13 ustawy o CIT).

Wskazane wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 24d ust. 14 ustawy o CIT).

Co istotne, przepis art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że korzystanie z opodatkowania w ramach IP BOX skutkuje obowiązkiem:

1) wyodrębnienia każdego kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

2) prowadzenia ewidencji rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3) wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4) dokonywania zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5) dokonywania zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jeżeli natomiast na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19, tj. według stawki 19% albo 9% (mały podatnik).

Uwzględniając treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że ustalenie czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi IP BOX w podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT,

2) ponoszenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową,

3) efektem działalności badawczo-rozwojowej musi być KPWI wskazane w zamkniętym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, tj. wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie KWPI przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

4) podleganie przez KPWI ochronie prawnej na podstawie przepisów polskich ustaw lub obowiązujących Polskę lub Unię Europejską ratyfikowanych umów międzynarodowych,

5) koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT,

6) koszty ponoszone na działalność badawczo rozwojową wpisują się w katalog kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 24d ust. 4 oraz art. 18d ustawy o CIT,

7) prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z wytycznymi wskazanymi w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT,

8) wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego sytuacji spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie, iż prowadzi od działalności badawczo-rozwojową, której efektem jest KPWI, co skutkuje możliwością zastosowania ulgi IP BOX i preferencyjnego opodatkowania stawką w wysokości 5%.

W zakresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, w pierwszej kolejności zwraca się on o potwierdzenie, że prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jako działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do działalności B+R należy odwoływać się do kryteriów wskazanych w Podręczniku Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika, działalność badawczo-rozwojową charakteryzuje pięć kryteriów (str. 48 Podręcznika):

1) nowatorskość,

2) twórczość,

3) nieprzewidywalność,

4) metodyczność,

5) możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

W kontekście okoliczności stanowiących podstawę sformułowania stanowiska własnego, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność spełnia w/w przesłanki, a tym samym stanowi działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy o CIT.

W tym zakresie należy bowiem przeanalizować przejawy działalności Wnioskodawcy, które wskazują na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.

W pierwszej kolejności wskazuje się, że działalność ma charakter nowatorski, co przejawia się w dążeniu do wytworzenia nowego produktu w oparciu o innowacyjny proces (…), który to produkt w tej technologii oraz składzie stanowi novum na rynku, a więc ma charakter unikatowy, co w związku z wykorzystaniem już dostępnych zasobów wiedzy, prowadzi konsekwentnie do późniejszego zwiększenia tych zasobów. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowych, odnoszących się do istniejących produktów, a mają skutkować powstaniem nowego produktu, a następnie jego komercjalizacją.

Działalność Wnioskodawcy ma także charakter twórczy, gdyż jej efektem jest powstanie nowego produktu, a więc materialnego efektu prowadzonej działalności.

Działalność niewątpliwie cechuje się również nieprzewidywalnością, gdyż dziedzina w jakiej operuje Wnioskodawca wiąże się z koniecznością prowadzenia wysoko skomplikowanych badań, których efekty nie dają się do końca przewidzieć, zarówno w formie końcowej tych czynności, jak również w czasie ich trwania w dążeniu do osiągnięcia zamierzonego efektu. Z różną dozą prawdopodobieństwa zamierzony skutek można bowiem osiągnąć już w pierwszej próbie badawczej, jak również po wielu próbach, które nie przyniosą pozytywnego efektu.

Następnie zauważyć należy, że działalność ma niewątpliwie charakter metodyczny, gdyż przedmiot działalności wymaga systematycznego prowadzenia prac według określonego harmonogramu z zastosowaniem odpowiednich procesów naukowych i badawczych. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do połączenia wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, w celu wytworzenia nowego, w pełni funkcjonalnego i używalnego produktu, a następnie dokonania jego komercjalizacji poprzez wprowadzenie na rynek nowego produktu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przywołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z orzecznictwem NSA,

„(...) dysponując szczegółowym opisem zakresu obowiązków poszczególnych pracowników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien być w stanie ocenić, czy wykonywane przez nich zadania mieszczą się, czy też nie, w użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU pojęciu „działalności badawczo-rozwojowej”, zwłaszcza, że pojęcie to zostało prawnie zdefiniowane na gruncie tej ustawy - art. 4a pkt 26. Organ podatkowy powinien więc mieć, co do zasady, wyobrażenie, jak odnieść tę definicję do konkretnych stanów faktycznych, także w postępowaniach prowadzonych na podstawie rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - interpretacje przepisów prawa podatkowego, a nie tylko w trybie postępowania podatkowego bądź kontrolnego i ramach postępowania dowodowego - jak dowodzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.”

(wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3718/18).

Tym samym, Organ jest kompetentny i władny rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji jego działalności jako wpisującej się w zakres działalności badawczo-rozwojowej, także w zakresie wykładni przepisów art. 4 ust. 2 i 3 U.p.s.w., gdyż wskutek odwołania się do nich przez przepisy art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, wchodzą one w katalog przepisów prawa podatkowego sensu largo.

Powyższe stanowisko wynika zarówno z przywołanego wyżej orzeczenia NSA, jak również wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym wskazano, że:

„Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje”.

Orzeczenie to odnosiło się co prawda do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jego teza, z uwagi na tożsamą treść regulacji na gruncie ustawy o CIT powinna znaleźć zastosowanie w analogicznych sprawach związanych z jej przepisami.

Ponadto, w zakresie analizy przepisów ustaw pozapodatkowych jako stanowiących przepisy prawa podatkowego sensu largo, wypracowany został bogaty dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, kształtujący linię orzeczniczą, której trafne podsumowanie zawarto w wyroku WSA w Lublinie z dnia 09 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 634/21:

„organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem i przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna”.

Zgodnie z powyższym organ interpretacyjny powinien dokonać oceny czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4 ust. 2-3 U.p.s.w., ponieważ Wnioskodawca wnosi o dokonania tej interpretacji w oparciu o przepisy podatkowe powiązane systemowo, celowościowo i funkcjonalnie z przepisami ustawy niepodatkowej jaką jest U.p.s.w.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów o istnieniu KPWI w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT możemy mówić w przypadku łącznego spełnienia trzech warunków, tj. KPWI:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2) znajduje się w katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Uwzględniając okoliczność, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytworzy nowy produkt (…), a w przyszłości planuje prowadzić podobne projekty, w stosunku do którego (których) wystąpi o uzyskanie ochrony patentowej, to taki patent, jako wprost wskazany w art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ustawie, będzie stanowił KPWI, o którym mowa w tym przepisie.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.

W celu obliczenia wskaźnika nexus, we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione, wymienione wprost w treści tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy nie można utożsamiać kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt faktycznie poniesiony jest pojęciem zakresowo szerszym od pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wynika z treści Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (str. 49-50 Objaśnień):

„Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

(...) Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem /ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP”.

Skoro więc przepisy regulujące ulgę IP BOX stanowią odzwierciedlenie międzynarodowego konsensu wyrażonego przez OECD w BEPS (Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków (ang. Base Erosion and Profit Shifting) Planie Działania nr 5, interpretacja przepisów ustawy o CIT powinna przebiegać z uwzględnieniem wytycznych zawartych w publikacji OECD.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT. Wydatki te mogą bowiem być zaliczone do obliczenia wskaźnika nexus, gdyż są/będą ponoszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ulgi IP BOX.

Na potrzeby ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, o których mowa wyżej w ramach ich ujmowania przy wyliczaniu wskaźnika nexus, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaprezentować swoje stanowisko własne odnośnie poszczególnych wydatków, wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na potrzeby ich kwalifikacji na gruncie art. 18d oraz art. 24d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty wynagrodzeń pracowników (współpracowników) będą stanowiły wydatki, o których mowa w przepisie art. 18d ust. 2 oraz art. 24d ustawy o CIT w zakresie w jakim będą związane z wykonywaniem czynności badawczo-rozwojowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty wynagrodzeń wypłacanych w związku z prowadzoną działalnością. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników wskazać należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT daje możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzenia za pracę pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że Wnioskodawca może uwzględnić te wydatki w kosztach kwalifikowanych w proporcji w jakiej dają się one powiązać z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli bowiem zakres wykonywanych czynności pracownika obejmuje również inne czynności, które nie dają się bezpośrednio powiązać z działalnością badawczo-rozwojową, wówczas oczywistym jest, że nie będą mogły one stanowić kosztów kwalifikowanych ujmowanych w ramach ulgi IP BOX. Natomiast, jeżeli pracownik (współpracownik) faktycznie wykonują zadanie realizujące prace badawczo-rozwojowe, wówczas wynagrodzenie w tej części oraz związane z tym koszty świadczeń będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie narzucił formy w jakiej ma dochodzić do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego/mającego zamiar skorzystać z ulgi.

Na tę okoliczność prowadzona jest odrębna ewidencja czasu pracy uwzględniająca poszczególne zadania wykonywane w ramach danego projektu, z której wynika liczba godzin pracy twórczej (badawczo-naukowej), a także proporcja związana z wykonywaniem zadań z zakresu B+R oraz niezwiązanych z taką działalnością. Proporcję ustala się jako stosunek procentowy ogólnej liczby godzin czasu pracy do liczby godzin pracy twórczej i w tym zakresie ustala wartość kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec tego, iż w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy do CIT, m.in. umowy zlecenie, Wnioskodawca stosuje i będzie stosował zasady ewidencji analogiczne jak do wynagrodzeń pracowniczych, stwierdzić należy, że te koszty, jako wprost wymienione w ustawie, również będą mogły zostać ujęte jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty związane z nabyciem materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, które będą wykorzystywane przez jego pracowników (współpracowników), które to wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności. Ustawa nie precyzuje pojęć „materiały” oraz „surowce”. W tym zakresie należy podzielić konstatację wyrażoną w orzecznictwie:

„Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Zasadne jest też, aby zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwoływać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także rożnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” Pogląd taki jak trafnie wskazał organ wyrażono w doktrynie, tak: (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016)”.

(wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 318/21).

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ponosi i będzie ponosił koszty związane z zakupem:

1) odczynników i materiałów zużywalnych,

2) surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie testowania technologii (…),

3) surowców w postaci (…), które następnie będą podlegały selekcji oraz włączeniu w skład produktu.

Wskazany katalog wydatków bezsprzecznie obejmuje zarówno materiały jak i surowce. W ocenie Wnioskodawcy (…) można uznać za wpisujące się w ten katalog. Zaś surowce niezbędne do testowania technologii oraz wytworzenia partii produktu, a także odczynniki i inne materiały zużywalne wpisują się w zakres pojęciowy „surowców”. Należy bowiem podkreślić, że nie są one gotowymi składnikami materialnymi/niematerialnymi, a także nie stanowią i nie mogą one same w sobie stanowić odrębnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a są i będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy wyłącznie w charakterze zużywalnych środków, które mają finalnie posłużyć do wytworzenia produktu, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że ponosi i będzie ponosił koszty związane z usługami badawczymi (…), badaniem produktu (…), kontroli badania (…), a także wykonanie badań klinicznych przez (…) oraz umożliwienie ich wykonania przez (…), jak również analizę statystyczną wyników badań klinicznych.

Tym samym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową lub badawczą, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 U.p.s.w, a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca dokonuje (…) z wykorzystaniem zasobów własnych oraz, w zależności od potrzeb, podwykonawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…) oraz badań (…). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonuje (…) odczynnikami zakupionymi z własnych środków, zakupu usług na (…) pokrywając koszty pracy oraz użycia laboratorium, a także usług na innej (…) i polegających na (…) wraz z (…) w połączeniu z przeprowadzeniem analizy tych danych przez pracownika merytorycznego Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w katalogu kosztów kwalifikowanych są także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 4 oraz 4a ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są również odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 U.p.s.w., system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie,

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”,

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”,

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”,

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227),

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”,

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227),

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”,

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”,

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, które Wnioskodawca nabędzie od uczelni wyższych oraz innych podmiotów wymienionych w art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast kosztami takimi nie będą wydatki poniesione na takie usługi nabyte, jeżeli Wnioskodawca dokona ich nabycia od podmiotów niewymienionych w tym przepisie. Analogicznie więc kosztami takimi będą wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie np. wydatki związane z wynajmem laboratorium i aparatury badawczej na potrzeby realizacji projektu w ramach działalności badawczo- rozwojowej objętej ulgą IP BOX.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że i te koszty stanowią koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi IP BOX z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił koszty zakupu sprzętu specjalistycznego do badań własnych. Wydatki w tym zakresie, w zależności od rodzaju zakupionego sprzętu są oraz będą mogły zostać zaliczone do kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, oczywiście jeżeli wydatki takie będą spełniać przesłanki przewidziane tym przepisem. Albowiem, jeżeli określony sprzęt będzie stanowił środek trwały, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, koszty jego nabycia nie będą mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, a znajdą do niego zastosowanie zasady wskazane w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że katalog takich wydatków ma charakter otwarty, gdyż ze względu na nieprzewidywalność prowadzonych procesów nie zawsze można z góry określić cały zakres sprzętu niezbędnego do realizacji określonego działania niezbędnego do wykonania w ramach projektu. Podkreślić jednak należy, że w ocenie Wnioskodawcy zawsze będą to wydatki czynione na potrzeby wykonywania zadań w ramach projektu, a więc na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT posługuje się zwrotem „w szczególności”, a więc ustanawia otwarty katalog sprzętu jaki może wpisywać się w zakres tej kategorii kosztów kwalifikowanych. Przepis nie definiuje także pojęć „sprzęt” oraz „specjalistyczny”, tak więc należy odwołać się do ich językowego znaczenia.

Przez „sprzęt” rozumie się m.in. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach (za: Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/szukaj/ sprz%C4%99t.html). Pojęcie „specjalistyczny” oznacza natomiast związany z pewną specjalnością, dotyczący specjalisty lub specjalizacji (za: Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego - https://sjp.pwn.pl/doroszewski/specjalistyczny;5499249.html).

Tym samym, aby Wnioskodawca mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest aby sprzęt:

a) nie stanowił środka trwałego,

b) zaliczał się do kategorii „sprzęt specjalistyczny”, oraz

c) był wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku zatem, gdy nabyty sprzęt będzie spełniał wskazane powyżej przesłanki, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia związanych z nim wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Następnie Wnioskodawca pragnie odnieść się do kwestii związanej z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. W jego ocenie, w przypadku, gdy środek trwały/WNiP będzie wykorzystywany wyłącznie na działalność badawczo-rozwojową, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego w całości.

Jeżeli natomiast środek trwały/WNiP będzie wykorzystywany zarówno do działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności, wówczas Wnioskodawca, jako metodę alokacji tych kosztów stosuje/będzie stosował ustalony procentowy udział pracownika (współpracownika) w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zaliczenie projektów badawczo-rozwojowych, w których prace wykonywał dany pracownik (współpracownik) w stosunku do wszystkich projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym uwzględnieniu czasu pracy pracownika (współpracownika) przeznaczonego na prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Parafrazując, ustalenie wartości odpisów amortyzacyjnych jest dokonywane z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu pracowników (współpracowników) z jaką związane jest wykorzystywanie tych aktywów na działalność badawczo-rozwojową (prace twórcze) w stosunku do ich całkowitego czasu pracy. Klucz alokacji jest więc tożsamy z przyjętym na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy koszty te również mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Ponadto, Wnioskodawca uznaje za słuszne postępowanie, zgodnie z którym, na potrzeby skorzystania z ulgi B+R w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej są wydzielone konta analityczne identyfikujące poszczególne kategorie kosztów kwalifikowanych, które umożliwiają bezpośrednie ustalenie ich wysokości oraz ewentualne ustalenie proporcji ich związku z działalnością badawczo-rozwojową. Prowadzone ewidencje zapewniają zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia przychodu (dochodu) oraz kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo IP.

W powyższym zakresie stwierdzić należy, że odpowiedź na pytanie o prawidłowość prowadzenia ewidencji oraz weryfikacja stosowanej metody alokacji kosztów znajduje się w zakresie oceny dokonywanej w procedurze wywołanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu, a więc, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada dyspozycji tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ale też stanowisku Sądu I instancji nie jest tak, że przepis ten nie przewiduje jak należy wyodrębniać te koszty. Stanowi on bowiem, że kosztami kwalifikowanymi są te koszty, zdefiniowane co do rodzaju: „w takiej części” oraz „wykorzystywane”. Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3 PDOPrU.

Zatem organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego.

Rzeczą odrębną jest natomiast czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej (zaaprobowanej przez organ podatkowy w wydanej interpretacji) metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie następuje ocena stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym.”

(wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1829/18).

W tym miejscu wskazuje się, że w zgodzie z przywołaną tezą, Wnioskodawca zwraca się o ocenę prawidłowości stosowanej metody podziału kosztów pod katem dyspozycji przepisu z uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a więc formalny aspekt prowadzenia ewidencji oraz alokacji kosztów, gdyż faktyczne stosowanie tych zasad pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów. Na taką możliwość wskazuje bowiem bezpośrednio treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT. Obejmuje on bowiem koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Zatem w przypadku faktycznego poniesienia takich kosztów oraz ponoszenia ich w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do ich zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uznaje za uzasadnione stwierdzenie, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Kwestią, która wzbudziła wątpliwości Wnioskodawcy jest także możliwość ujęcia licencji udzielonej na know-how obejmujące proces technologiczny w odpowiedniej kategorii kosztów na potrzeby ulgi IP BOX. W ocenie Wnioskodawcy taki wydatek nie będzie stanowił kosztu wskazanego w lit. d) wzoru, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o CIT. Koszty te obejmują wyłącznie nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a know-how nie został wymieniony w katalogu KPWI (art. 24d ust. 2 ustawy o CIT). Jako niestanowiący żadnej z kategorii ujętej w lit. b)-c) w/w wzoru, zdaniem Wnioskodawcy może zostać ujęty w ramach lit. a) tego wzoru. Jest to bowiem wydatek niezbędny, konieczny do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż wykorzystuje on proces technologiczny do wdrożenia własnego procesu technologicznego (…), który posiada odrębną cechę jest innowacyjności.

Biorąc pod uwagę całokształt analizy przeprowadzonej w ramach oceny prawnej stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi IP BOX przewidzianej art. 24d ustawy o CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 24 października 2022 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.476.2022.2.MF o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie Państwa wniosku z 6 lipca 2022 r. – dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowienie zostało przez Państwa odebrane 7 listopada 2022 r.

Pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pomocą platformy e-PUAP) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.476.2022.3.BS utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 24 stycznia 2022 r.

Skarga na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ do Organu 22 luty 2023 r. za pomoczą platformy ePUAP) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.476.2022.4.BS oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.476.2022.2.MF na zasadzie art. 135 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 262/23.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął do mnie 24 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, wskazać w tym miejscu należy, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 związane są z ustaleniem, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność objętą (…). W ramach swojej działalności Wnioskodawca opracowuje obecnie produkt – (…).

Wnioskodawca wskazuje, że opracowywany proces (…) jest innowacyjny, niemający swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. Know-how związane z procesem technologicznym należy do innego podmiotu, do którego Wnioskodawca nabył licencję do jego wykorzystania. Natomiast sam koncept (…) należy do Wnioskodawcy, który po zakończeniu badań złoży odpowiednie zgłoszenie patentowe.

Innowacyjność produktu Wnioskodawcy przejawia się m.in. w udowodnionym działaniu w przypadku konkretnej (…) i jest obecnie przedmiotem prowadzonych badań (…), których istotnym parametrem jest (…). Badanie to Wnioskodawca wykonuje z wykorzystaniem zasobów własnych oraz, w zależności od potrzeb, podwykonawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…) oraz badań (…). Wnioskodawca dokonuje (…) odczynnikami zakupionymi z własnych środków, zakupu usług na (…) pokrywając koszty pracy oraz użycia laboratorium, a także usług na innej (…) polegających na (…) i przeprowadzenie analizy tych danych należy do pracownika merytorycznego Wnioskodawcy. Po zakończeniu badań (…) nad produktem Wnioskodawca złoży zgłoszenie patentowe dotyczące zastosowania (…). Komercjalizacja została zaplanowana na czwarty kwartał 2022 r. W zakresie komercjalizacji Wnioskodawca rozważa udzielenie licencji albo sprzedaż zgłoszenia patentowego.

Wnioskodawca prowadzi obecnie (…), a w przyszłości planuje dalszą działalność w zakresie rozwoju innych innowacyjnych produktów, w tym też bazujących na (…), a także w połączeniu z substancjami wspomagającymi (…). Nie jest również wykluczone, że projekty realizowane w przyszłości będą dotyczyły innowacyjnych produktów innych niż wyłącznie (…).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności faktyczne (odnoszące się zarówno do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego), zauważyć należy, że:

- oczekiwanym celem działalności jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów (…) stosowanych przez Wnioskodawcę, w tym przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

- wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

- obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, np. (…), zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu jak też czasu jego realizacji,

- działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

- efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji (…) w ramach której opracowuje obecnie nowy produkt, który nie ma swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. W chwili złożenia wniosku prowadzone były badania (…) produktu, które wykonywano zasobami własnymi oraz przy pomocy usługodawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest to jedyny z prowadzonych projektów, a w przyszłości planuje on kontynuować działalność związaną z rozwojem innowacyjnych produktów w branży, w której działa (nie tylko w zakresie (…)).

Zatem opisane prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Ad. 2 i 10

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą ustalenia, czy efekt działalności Wnioskodawcy, mający finalnie skutkować uzyskaniem patentu, będzie stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 24d ust. 13 ww. ustawy:

W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację podatnik jest obowiązany opodatkować zgodnie z art. 27 lub art. 30c kwalifikowane dochody z prawa własności intelektualnej uzyskane w okresie od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 12, do dnia wycofania wniosku lub zgłoszenia, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony na podstawie ust. 1.

Zatem, zarówno do patentu, jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i wniosku o udzielenie patentu jako ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem do właściwego organu mogą mieć zastosowanie przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP (zgodnie z pkt 98-100 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.) oznacza okres oczekiwania na przyznanie ochrony, rozpoczynający się w momencie zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie ochrony dla prawa własności intelektualnej. Z uwagi na długotrwałość niektórych procedur przyznawania ochrony ustawodawca (przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) dopuszcza możliwość warunkowego korzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 24d ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box można stosować już od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie prawa ochronnego dla danego prawa własności intelektualnej. Oznacza to, że w zeznaniu rocznym, a dokładnie za okres między dokonaniem zgłoszenia lub złożeniem wniosku o uzyskanie ochrony a pozytywną jego weryfikacją przez odpowiedni organ, możliwe będzie obliczanie kwalifikowanego dochodu oraz stosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej. W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację należy opodatkować dochód na zasadach, na jakich byłby opodatkowany bez zastosowania preferencyjnego 5% opodatkowania, zgodnie z przepisami o IP Box.

Ustawodawca wyraźnie warunkowo dopuścił stosowanie IP Box już od momentu złożenia przez podatnika wniosku o rejestrację danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem jednak korzystania z preferencyjnego opodatkowania w przypadku wyżej wskazanym jest ostateczne uzyskanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku patentu. W sytuacji bowiem niepowodzenia procedury rejestracyjnej, możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania jest wykluczona. Przyznanie prawa do preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy nabywca ekspektatywy nie uzyska patentu, pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia powyższej ulgi. W rzeczywistości mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik korzystałby z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji, gdy prawo to nigdy nie powstało.

W sprawie należy uwzględnić, że „Opodatkowanie preferencyjne jest skierowane do podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, objętych ochroną prawną” (M. Brzostowska, P. Kubiesa (w:) M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 30 (ca), art. 30 (cb). https://sip.lex.pl/#/commentary/587864377/661817/brzostowska-monika-kubiesa-patrycja-pit-komentarz?cm=URELATIONS).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w dniu (…) 2022 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia wynalazku pt. („…”), nr zgłoszenia (…). Ponadto w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca wytworzy nowy produkt (…), a w przyszłości planuje prowadzić podobne projekty, w stosunku do którego (których) wystąpi o uzyskanie ochrony Patentowej. Zatem taki patent, jako wprost wskazany w art. 24d ust. 2 pkt 1 updop będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 10 związane są z ustaleniem, czy dochód osiągany z Praw IP Box wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% za roku 2021, 2022 oraz następne.

Z opisu sprawy wynika, że:

- prowadzone przez Wnioskodawcę prace, stanowią działalność badawczo-rozwojową;

- w dniu (…) 2022 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia wynalazku pt. („…”), nr zgłoszenia (…). Ponadto w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca wytworzy nowy produkt (…), a w przyszłości planuje prowadzić podobne projekty, w stosunku do którego (których) wystąpi o uzyskanie ochrony Patentowej, to taki patent, jako wprost wskazany w art. 24d ust. 2 pkt 1 updop będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w tym przepisie;

- Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, w przyszłości nie wyklucza, że będzie uzyskiwał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw intelektualnych;

- Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w której wyodrębnia koszty kwalifikowane w sposób umożliwiający ich przypisanie do projektu oraz ich wartości bezpośrednio związanej z danym projektem.

Zatem będziecie Państwo mogli osiągany w roku 2021, 2022 oraz w latach następnych dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop.

Ad. 3, 5, 6 i 9

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3, 5, 6 i 9 wniosku dotyczą ustalenia, czy:

- na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 updop, można ująć także wydatki uwzględniane w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d updop;

- Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w ramach kosztów kwalifikowanych wskazanych w lit. a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 2 updop, kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 wskazać należy, iż na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których mowa w lit. a wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 updop, co do zasady można ująć także wydatki uwzględnione w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d updop.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop,

(a+b)*1,3/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach „a”-„d” art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych – w literze c.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Wskazać należy, iż na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w ramach kosztów, o których nowa w lit. a wzoru skazanego w art. 24d ust. 4 updop, można ująć także wydatki uwzględnione w ramach ulgi B+R uregulowanej w art. 18d updop, o ile koszty te zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop,

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 i 3k updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Odnosząc się zatem do Państwa pytania Nr 5, na potrzeby ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop, przy wyliczaniu wskaźnika nexus, należy odnieść się do poszczególnych wydatków, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na potrzeby ich kwalifikacji na gruncie art. 18d oraz art. 24d updop.

Z wniosku wynika, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca poniósł koszty związane z:

1.wynagrodzeniami pracowników (współpracowników),

2. usługami badawczymi,

3. zakupem odczynników i materiałów zużywalnych,

4. zakupem sprzętu specjalistycznego do badań własnych,

5. zakupem surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie (…) oraz wytworzenia partii produktu do badań (…),

6. wynajmem laboratorium i aparatury badawczej,

7. amortyzacją know-how.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2021 r. poniósł koszty:

1. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę - dyrektor ds. naukowych

2. wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie - laborantka,

3. wynajem laboratorium,

4. usługi badawcze – (…),

5. zakup surowców (…),

6. usługi badania produktu (…).

W roku 2022 zaplanowany katalog kosztów obejmuje również:

1. kontrolę badania (…),

2. wykonanie badań klinicznych przez (…) oraz umożliwienie ich wykonania przez (…),

3. ponowne usługi (…),

4. zakup odczynników i zużywalnego sprzętu do (…),

5. analizę statystyczną wyników badań klinicznych,

6. wynagrodzenie dyrektora ds. naukowych,

7. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych (nabyte know-how),

8. koszty przygotowania oraz uzyskania patentu.

Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości może dochodzić do zawierania umów B2B z podmiotami świadczącymi usługi o charakterze rozwojowym i doradczym.

Odnosząc się do kosztów związanych z wynagrodzeniami wypłacanymi w związku z prowadzona działalnością wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika/ współpracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika/współpracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik/współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom/współpracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej/wykonanie usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie:

- koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus;

- koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (gdzie podstawą jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie/umowa o dzieło) stanowią koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie należy zakwalifikować te koszty do litery „a” we wzorze Nexus;

- koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B) powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo ww. koszty wynagrodzeń dotyczące umowy o pracę (dyrektor ds. naukowych) oraz umowy zlecenia (laborantka) uwzględnia pod lit. „a” wskaźnika nexus, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w części w jakiej dotyczą one wyłącznie kwalifikowanego IP.

Natomiast koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B) powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus.

Zatem jeżeli pracownik (współpracownik) faktycznie wykonują zadania realizujące prace badawczo-rozwojowe, wówczas wynagrodzenie w tej części oraz związane z tym koszty świadczeń będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d updop, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach lit. a wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Przechodząc do kolejnych, ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, tj. kosztów związanych z nabyciem materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, które będą wykorzystywane przez pracowników (współpracowników) Wnioskodawcy, które to wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności, należy przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym, do kosztów kwalifikowanych zalicza się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ponosi i będzie ponosił koszty związane z zakupem:

1. odczynników i materiałów zużywalnych,

2. surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie testowania (…) oraz wytworzenia partii produktu do badań (…),

3. surowców w postaci (…) użytych na potrzeby testowania (…), które następnie będą podlegały selekcji oraz włączeniu w skład produktu.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują także, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Interpetując zatem znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in.: na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu materiałów i surowców, które są i będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy wyłącznie w charakterze zużywalnych środków, które mają finalnie posłużyć do wytworzenia produktu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że ponosi i będzie ponosił koszty związane z usługami (…), badaniem produktu (…), kontroli badania (…), a także wykonanie badań klinicznych przez (…) oraz umożliwienie ich wykonania przez (…), jak również analizę statystyczną wyników badań (…).

Tym samym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową lub badawczą, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonuje (…) z wykorzystaniem zasobów własnych oraz, w zależności od potrzeb, podwykonawców zewnętrznych świadczących usługi analizy (…) oraz badań (…). Ponadto Wnioskodawca dokonuje (…) odczynnikami zakupionymi z własnych środków, zakupu usług na (…) pokrywając koszty pracy oraz użycia laboratorium, a także usług na innej (…) polegających na (…) w połączeniu z przeprowadzeniem analizy tych danych przez pracownika merytorycznego Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kosztów w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazać należy, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, które Wnioskodawca nabędzie od uczelni wyższych oraz innych podmiotów wymienionych w art. 18d ust. 1 pkt 3 updop. Natomiast kosztami takimi nie będą wydatki poniesione na takie usługi, jeżeli Wnioskodawca dokona ich nabycia od podmiotów niewymienionych w tym przepisie.

Natomiast odnosząc te koszty do wskaźnika nexus, wskazać należy, że koszty te będą związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością B+R w ramach wydatków kwalifikowanych IP i tym samym mogą zostać ujęte w lit. a) tego wskaźnika.

Ponadto kosztami, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a updop w przedmiotowej sprawie będą wydatki związane z wynajmem aparatury badawczej na potrzeby realizacji projektu w ramach działalności badawczo-rozwojowej objętej ulgą IP BOX. Tym samym będą mogły zostać ujęte w lit. a) wskaźnika nexus.

Natomiast kosztów kwalifikowanych nie będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy wydatki poniesione na wynajem laboratorium. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, dotyczy odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, zatem najem laboratorium, choćby przeznaczony do przeprowadzania badań/testów na aparaturze naukowo-badawczej nie spełnia tego warunku.

Należy wskazać, że aby można było dany wydatek związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, musi on znajdować się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zatem koszty wynajmu laboratorium nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych. Koszty te zostały również wyłączone z kosztów zaliczanych do wskaźnika nexus na podstawie art. 24d ust. 5 updop, zgodnie z którym do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W związku z tym, koszty wynajmu laboratorium nie mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie ustalenia, czy koszty dotyczące wynajmu laboratorium stanowią koszty kwalifikowane i tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wskaźnik nexus, uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania za koszty kwalifikowane wydatków z tytułu zakupu sprzętu specjalistycznego do badań własnych. Wnioskodawca wskazał iż wydatki w tym zakresie, w zależności od rodzaju zakupionego sprzętu są oraz będą mogły zostać zaliczone do kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, oczywiście jeżeli wydatki takie będą spełniać przesłanki przewidziane tym przepisem.

Z brzmienia ww. art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika, że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, jest ich wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Według internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Zatem w sytuacji, gdy nabyty przez Wnioskodawcę sprzęt będzie spełniał wskazane powyżej przesłanki, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia związanych z nim wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, a tym samym może zostać uwzględnione w literze a wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (know-how) w tym miejscu przytoczyć ponownie należy art. 18d ust. 3 updop, z którego wynika, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust.3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem skoro kosztami kwalifikowanymi mogą być również dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to koszty te również mogą zostać uwzględnione w ramach litery a wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wyliczeni wskaźnika nexus.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów wskazać należy, iż na taką możliwość wskazuje bowiem bezpośrednio treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Obejmuje on bowiem koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Zatem w przypadku faktycznego poniesienia takich kosztów oraz ponoszenia ich w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do ich zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop, a tym samym mogą zostać uwzględnione w ramach litery a) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexusz uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 3, 5 i 9:

- w zakresie wynajmu laboratorium – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz utrzymywaniem patentów i uwzględnić w lit. a) wzoru Nexus – jest prawidłowe.

Kwestią, która wzbudziła Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 6 jest także możliwość ujęcia licencji udzielonej na know-how obejmujące proces technologiczny w odpowiedniej kategorii kosztów na potrzeby ulgi IP BOX.

Koszty te obejmują wyłącznie nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a know-how nie został wymieniony w katalogu KPWI (art. 24d ust. 2 updop). Jako niestanowiący żadnej z kategorii ujętej w lit. b)-c) w/w wzoru, może zostać ujęty w ramach lit. a) tego wzoru. Z wniosku bowiem wynika, iż jest to wydatek niezbędny, konieczny do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż wykorzystuje on proces technologiczny do wdrożenia własnego procesu (…), który posiada odrębną cechę jest innowacyjności.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania Nr 6 w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia licencji know-how związanego z procesem technologicznym należącego do innego podmiotu mogą być zaliczone jako koszty bezpośrednie w ramach lit. a) czy lit. d) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi IP BOX także kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d updop.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazać należy, że istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (...) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów mające wpływ na kalkulację dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą być odliczane od dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż zadane przez Wnioskodawcę pytanie Nr 4 odnosi się do możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b updop od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że do końca 2021 r. wszystkie koszty były księgowane jako koszty uzyskania przychodu, a zatem były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Od 2022 r. koszty, których dotyczy zapytanie są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie pomniejszają podstawy opodatkowania.

Zatem odnosząc się do możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu z prawa własności intelektualnej, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2021 r., wskazać należy, że skoro do końca 2021 r. wszystkie koszty były księgowane jako koszty uzyskania przychodu, a więc były odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to nie mogą one zostać odliczone od dochodu z prawa własności intelektualnej (IP Box).

W związku z powyższym w odniesieniu do tych kosztów stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych od 2022 r., które nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania, wskazać należy, że jeżeli w istocie ww. koszty nie zostały/nie zostaną uwzględnione w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych, lecz zostaną wyłącznie uwzględnione w podstawie opodatkowania objętej 5% stawką IP Box, to będziecie Państwo uprawnienie do obliczenia ww. kosztów od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box).

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Ad. 7, 8

Państwa wątpliwości w zakresie pytań Nr 7 i Nr 8 dotyczą ustalenia, czy:

- przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e updop;

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Stosownie do 9 ust. 1b updop:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, iż w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń pracowników (współpracowników), Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy, która umożliwia identyfikację czasu pracy przeznaczonego przez danego pracownika (współpracownika) na prowadzenie przez niego prac, a także określenie czasu pracy w danym projekcie.

Dodatkowo prowadzona jest ewidencja materiałów i surowców, która umożliwia określenie ilości zużytej na potrzeby prowadzenia badań B+R oraz przypisanie tych środków do danego projektu.

W przypadku środków trwałych/WNiP odpisy amortyzacyjne są/będą dokonywane:

1.w całości - w przypadku środków trwałych/WNiP wykorzystywanych w całości do działalności związanej z realizacją danego projektu,

2. w części - w przypadku środków trwałych/WNiP, wykorzystywanych zarówno do działalności związanej z realizacją danego projektu oraz do innej działalności.

Wskazać przy tym należy, że w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji jeżeli Wnioskodawca jako klucz alokacji przyjmuje metodę właściwą dla alokacji czasu pracy pracownika (współpracownika), tj. z uwzględnieniem proporcji czasu pracy związanego z realizacją projektu oraz związanego z wykonywaniem innych czynności i jest to najbardziej obiektywna i wiarygodna metoda alokacji kosztów, to może zostać ona przyjęta do ustalenia proporcji kosztów zw. z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Podkreślenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody alokacji kosztów możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona jest odrębna ewidencja czasu pracy uwzględniająca poszczególne zadania wykonywane w ramach danego projektu, z której wynika liczba godzin pracy twórczej (badawczo-naukowej), a także proporcja związana z wykonywaniem zadań z zakresu B+R oraz niezwiązanych z taką działalnością. Proporcję ustala się jako stosunek procentowy ogólnej liczby godzin czasu pracy do liczby godzin pracy twórczej i w tym zakresie ustala wartość kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem odnośnie pytań Nr 7 i Nr 8 iż przyjęta metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d oraz 24d i 24e updop oraz prowadzona ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z działalnością badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa, ponieważ umożliwia określenie w wiarygodny sposób ilości czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników (współpracowników) na czynności stanowiące prace badawczo-rozwojowe oraz czynności niezwiązane z tymi pracami, co umożliwi objęcie ulgą IP BOX wydatków na wynagrodzenia jedynie w części faktycznie przypadającej na taką działalność.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 7 i Nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.476.2022.12.MF